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Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 65
AUDITORIA FORENSE
FORENSIC AUDIT
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s 1
Docente Asociado de la facultad de Ciencias Contables, UNMSM
(Recepción: Setiembre de 2009 / Conformidad: Octubre de 2009)
RESUMEN
La auditoría forense es una auditoria especializada
en la obtención de evidencias para convertirlas
en pruebas, las cuales se presentan en el foro; es
decir en las cortes de justicia, con el propósito de
comprobar delitos o dirimir disputas legales.
Actualmente se vienen desarrollando importantes
esfuerzos mediante auditorías de cumplimiento
y auditorias integrales que deben ser reforzadas
con procedimientos legales de investigación, para
minimizar la impunidad que se presenta ante delitos
económicos y financieros, como la corrupción
administrativa, el fraude corporativo y el lavado de
dinero y activos.
Prevenir, detectar, investigar y comprobar estos
delitos, requiere de habilidades y conocimientos
profundos en materia contable y financiera,
jurídica, e investigativa, que faciliten obtener las
pruebas convincentes que requiere la justicia para
sus sentencias.
Los tipos de fraude que consideran los auditores
cuando auditan los estados financieros son
básicamente: informes nancieros fraudulentos
y malversación de activos. Los auditores son
responsables de la obtención de una seguridad
razonable de que se detectan los errores materiales,
ya sea debido a errores o fraude.
En estos tiempos en los que las empresas se
encuentran más expuestas a los fraudes, el auditor
es contratado para revisar aspectos de control para
descubrir los factores que originan los fraudes y
recomendar los programas para mitigarlos, ayudar
a que éstos se presenten de manera poco frecuente
o su nivel sea bajo.
Debido a que es responsabilidad de la administración
ABSTRACT
The forensic audit is an audit specialist in obtaining
evidence to turn them into tests, which are presented
in the forum that is in the courts of justice, in order
to check crime or settle legal disputes.
Currently, major efforts are being carried out by
compliance audits and comprehensive audits need
to be retrotted with legal research, to minimize the
impunity that comes before economic and nancial
crimes, such as administrative corruption, corporate
fraud and money laundering assets.
Prevent, detect, investigate and verify these crimes,
requires deep knowledge and skills in accounting
and finance, legal, and research, to provide
convincing evidence to get the required justice for
their judgments.
The types of fraud that auditors consider when
auditing the financial statements are basically:
fraudulent nancial reporting and misappropriation
of assets. The auditors are responsible for obtaining
reasonable assurance that material errors are
detected, either due to errors or fraud.
In these times when companies are more exposed
to fraud, the auditor is hired to review its control
to discover the factors that fraud and recommend
mitigation programs, helping them from presenting
rare or its level is low.
Because it is the responsibility of management of
the entity to establish adequate control systems
and monitor them to function properly, the
administration needs to hire a public accountant
and auditor Phishing to support it with that work,
as this will source tips for establishing measures to
prevent or deter the risk of fraud.
QUIPUKAMAYOC | Revista de la Facultad de Ciencias Contables
Vol. 16 N° 32, pp. 67-93 (2009) UNMSM, Lima - Perú
ISSN: 1560-9103 (versión impresa) / ISSN: 1609-8196 (versión electrónica)
67
1 Contador Público Colegiado certificado, Docente Asociado de la Facultad de Ciencias Contables, UNMSM.
E-mail: arozas3@hotmail.com
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de la entidad establecer los sistemas de control adecuado
y vigilar que éstos funcionen de forma apropiada, la
administración necesita contratar a un contador público
como auditor antifraudes que la apoye con ese trabajo, ya
que así se aprovisionará de consejos para establecer las
medidas para prevenir o disuadir el riesgo de fraude.
El fraude varía desde los robos de menor cuantía
por parte de los empleados y el comportamiento
improductivo, hasta la malversación de activos
y a través de emisión de estados financieros
fraudulentos.
Como informan los medios de comunicación, las
consecuencias que puede tener un estado financiero
fraudulento son significativas ya que afecta el valor
de mercado de una empresa, su reputación y denota
la falta de habilidad de sus administradores para
lograr los objetivos estratégicos.
La participación del auditor con la administración
en la prevención del fraude es una herramienta
que le hará ahorrar tiempo y dinero a la empresa,
ya que el fraude es difícil de detectar porque con
frecuencia involucra un encubrimiento a través de
la falsificación de documentos o la participación de
los altos niveles de la entidad y de terceros.
Debe resaltarse la importancia que tiene la prevención
del fraude que puede reducir las oportunidades para
cometerlo, así mismo, también es importante la
disuasión ya que se puede convencer a los individuos
para no cometer fraude. Tanto la prevención como
la disuasión son menos costosas que el tiempo y el
gasto requerido para la investigación y detección
del fraude cuando ya fue cometido.
El auditor contratado para sugerir medidas
antifraude busca la cooperación de los elementos
que se clasifican como participantes clave en
este esfuerzo; es decir, directorio, consejo de
administración, comité de auditoría, comisarios,
gerencia, administración, auditores internos, etc.,
para trabajar en forma coordinada, para que la
administración diseñe, desarrolle e aplique los
programas y controles en respuesta a los riesgos
específicos identificados.
La administración aconsejada por el auditor
antifraude podrá tomar algunas medidas básicas
en la empresa para cumplir con el objetivo de
prevenirlos. Dichas medidas pueden ser: crear y
mantener una cultura de honestidad y alta ética;
evaluar los riesgos de fraude y aplicar los procesos,
procedimientos y controles necesarios para mitigar
tales riesgos y reducir las oportunidades para el
fraude; y desarrollar un proceso apropiado de
supervisión.
Es también importante, que los auditores de empresas
cuyas acciones se cotizan y comercializan en bolsa
de valores deban considerar las implicancias de las
evaluaciones de riesgos de fraude, incluyendo cualquier
sospecha de fraude.
The fraud ranges from petty theft by employees and
unproductive behavior, to the misappropriation of
assets and by issuing fraudulent nancial statements.
As reported by the media, the consequences may have a
fraudulent statement is signicant because it affects the
market value of a company, its reputation and denotes
the inability of managers to achieve their strategic
objectives.
The auditor’s involvement with the administration in
the prevention of fraud is a tool that will save time
and money to the company, because fraud is difficult
to detect because it often involves concealment
through falsification of documents or participation
high levels of the entity and third parties.
It must be emphasized the importance of fraud
prevention ca n reduce the op p ortunities to
commit, also, deterrence is also important because
it can convince people not to commit fraud. Both
prevention and deterrence are less expensive than
the time and expense required for investigation and
detection of fraud when it was committed.
The auditor hired to suggest anti-fraud measures
seeking the cooperation of the elements that
are classified as key participants in this effort,
ie, board, board of directors, audit committee,
commissioners, management, administration,
internal auditors, etc.. To work in a coordinated way
for management to design, develop and implement
programs and controls in response to the specific
risks identified. The administration recommended
by the auditor fraud can take some basic steps
in the company to meet the goal of preventing
them. These steps include: creating and sustaining
a culture of honesty and high ethics, fraud risk
assessment and implement processes, procedures
and controls necessary to mitigate those risks and
reduce opportunities for fraud, and developing an
appropriate monitoring process.
It is also important that the auditors of companies
whose shares are quoted and traded on stock
exchanges should consider the implications of fraud
risk assessments, including any suspected fraud.
This article, in addition to conceptualizing the fraud
and corruption, he describes the way that auditors
gather information to assess fraud risk and develop
appropriate responses to identify risks of fraud,
after considering the effectiveness of programs and
controls against management fraud. In addition to
have so-called warning signs or red flags of fraud
and discusses the rules to be taken into account
when developing a forensic audit.
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
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INTRODUCCIÓN
A raíz de la globalización se ha acentuado también el
fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta
dirección (crímenes de cuello blanco), con estructuras
cada vez más y en diversas modalidades.
En este contexto es particularmente importante
el llamado fraude corporativo, entendido en dos
sentidos: la intención expresa de hacerle daño al
negocio de la empresa (entidad o corporación); y
el daño infringido por las empresas como tales. Las
cuantías de defraudación son crecientes y los casos
se repiten reiteradamente y/o con algunos cambios.
El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría
con otra perspectiva; los supuestos de empresa en
marcha y buena fe, que conducen a la detección de
irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos
delitos.
El incremento de la tendencia reguladora
nacional e internacional en materias relativas al
control interno y a la prevención y persecución
del fraude y la corrupción, ha incrementado la
preocupación de la alta dirección de las compañías y
grupos empresariales por estos asuntos. ¿Sabe cómo
actuar en los casos en que su empresa esté detectando
pautas de comportamiento sospechosas? Si éstas
existieran, las políticas y procedimientos aplicados
por su empresa: ¿las estarían detectando?, ¿sabe cómo
actuar si las sospechas de conrman?
En un mundo empresarial cada vez más
globalizado, las situaciones de conflicto pueden
surgir por multitud de motivos, afectando seriamente
a distintas áreas de los negocios. Las consecuencias
pueden suponer incrementos sustanciales en los
costos de la empresa, el perjuicio de sus operaciones
internas, una repercusión negativa en la imagen
proyectada al mercado o incluso la desestabilización
de su equilibrio patrimonial.
El fraude es la mayor preocupación en el
ambiente de los negocios en la actualidad, por lo
que combatir el agelo del fraude y la corrupción se
ha convertido en uno de los objetivos corporativos
tanto a nivel privado como gubernamental, debido
a estas crecientes necesidades surge la denominada:
Auditoría Forense.
El objetivo general de este artículo es demostrar
el rol actual del auditor forense ante los fenómenos
del fraude y la corrupción. Los objetivos especícos,
en cambio, están constituidos por clarificar el
concepto, alcance, características y etapas la auditoría
forense. También es un objetivo importante mostrar
de manera general el proceso del examen forense y,
algunas técnicas y procedimientos para la prevención
y detección de fraudes
ANTECEDENTES
Los crímenes económicos se han incrementado
dramáticamente en los años recientes. Ello se evidencia
al leer informes periodísticos que cotidianamente
reportan sobre los crímenes económicos cometidos
en las comunidades a través de todo el país. Uno
puede leer sobre una persona que desfalca fondos
de un banco o de una compañía; un político que
acepta sobornos por favores políticos; un «artista
de engaños» que estafa la gente mediante esquemas
fraudulentos; una persona que vende productos
ilegales (drogas, alcohol, y tabaco).
aU d I t o R í a Fo R e n s e
Este artículo, además de conceptualizar el fraude y
la corrupción, describe la forma en que los auditores
reúnen información para evaluar el riesgo de fraude y
desarrollan las respuestas adecuadas para identicar los
riesgos de fraude, después de considerar la efectividad
de los programas y controles contra el fraude de la
administración. Además de incluyen las llamadas señales
de advertencia de fraude o banderas rojas y se comentan
las normas a tenerse en cuenta, cuando se desarrolla
una auditoría forense.
Palabtas clave: Auditoría externa, auditoría interna,
corrupción, escepticismo profesional, factores de
riesgo de fraude, fraude, gobierno corporativo, grupos
de interés (Stakeholders), transparencia, triángulo del
fraude.
Key words: External audit, internal audit, corruption,
professional skepticism, risk factors fraud, fraud,
corporate governance, interest groups, transparency,
fraud triangle.
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La economía del crimen de fraude se puede analizar en
los escenarios microeconómico y macroeconómico
(nacional e internacional).
El escenario microeconómico hace referencia a
los individuos y a los negocios. Su efecto principal
está en la pérdida de dinero o de propiedades. Los
principales crímenes son: incendios provocados,
fraude por bancarrota, cohecho (soborno), estafas
con préstamos, fraude con tarjetas de crédito,
falsicación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas
de crédito, medicamentos, licores, libros, discos, etc.),
evasión tributaria, atracos, operaciones con órdenes
por correo (giros postales), desfalcos, manipulación
de acciones, y uso de narcóticos (por su efecto en
los gastos perso nales diarios).
El escenario macroeconómico hace referencia a los
niveles nacional e interna cional. En el nivel nacional,
la magnitud del crimen organizado, medida por sus
ingresos, continúa siendo asunto de controversia.
Generalmente se le asocia con operaciones ilegales
a través de industrias específicas (construcción,
remoción de desechos, vestuario, procesamiento
distribución y venta al detalle de alimentos, hoteles,
licores, entretenimiento, ventas y reparación de
vehículos, inmobiliaria, y otras manejadas en
efectivo). Las drogas (heroína, cocaína, marihuana),
la prostitución, el fraude bancario, y el contrabando,
ocupan generalmente los primeros lugares. En el nivel
internacional es donde el asunto se vuelve más crítico
dado sus dimensiones monumentales y cada vez más
crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial
atención: tráco de drogas, tráco de armas, trata de
blancas, narcotráco y lavado de dinero.
Lo más preocupante de la economía del crimen
no es su costo nanciero, que es extremadamente
alto, sino su costo social, dadas las secuelas de
degradación que conlleva, las dificultades para
romper esos círculos criminales y el largo tiempo
que conlleva regenerarse de ello.
La Auditoria Forense es una alternativa para
combatir la corrupción, porque permite que expertos
emitan ante los jueces conceptos y opiniones de
valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con
mayor certeza.
En sus inicios la auditoria forense se aplicó
en la investigación de fraudes en el sector público,
considerándose un verdadero apoyo a la tradicional
auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales
como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho,
soborno, malversación de fondos, etc., sin embargo,
la auditoria forense no se a limitado a los fraudes
propios de la corrupción administrativa, sino que
también ha diversicado su portafolio de servicios
para participar en investigaciones relacionadas con
crímenes scales, el crimen corporativo, el lavado de
dinero y terrorismo, entre otros.
En la actividad empresarial, la auditoría forense
surge con los intentos por detectar y corregir el
fraude en los estados nancieros. Posteriormente ha
ido ampliando su campo de acción en la medida que
ha desarrollado técnicas especícas para combatir el
crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la
justicia. La auditoría forense, parte del supuesto de
que no hay empresa que no pueda estar expuesta al
fraude, por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto
completamente nuevo de técnicas para la detección
y análisis de la corrupción. El problema de la prueba
(en general), así como el de la evidencia (de auditoría)
adquieren una dimensión completamente nueva dado
que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas
en las cortes judiciales.
En ese sentido, el auditor forense puede
desempeñarse tanto en el sector público como privado,
prestando apoyo procesal que va desde la recaudación
de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor
no solamente se destaca en las investigaciones en
curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el
contador público actúa realizando investigaciones y
cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para denir si se justica el inicio
de un proceso; situación ésta, que aplica también
para las investigaciones de crimen corporativo que se
relacionan con fraude contable ante la presentación
de información nanciera inexacta por manipulación
I intencional, falsicación, lavado de activos, etc.
CONCEPTO DE AUDITORÍA FORENSE
A continuación se presentan algunas deniciones, de
entre las más reconocidas y aceptadas en el ámbito
profesional de la especialidad:
«La auditoría forense es una auditoría especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en
el desarrollo de las funciones públicas y privadas. Es,
en términos contables, la ciencia que permite reunir
y presentar información nanciera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por
una corte o un juez en contra de los perpetradores de
un crimen económico»
(Miguel Cano y Danilo Lugo)
«La auditoria forense es el otro lado de la medalla de
la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar
hechos de corrupción. Como la mayoría de los
resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces
(especialmente penales), es usual el término forense.
(...) Como es muy extensa la lista de hechos de
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corrupción conviene señalar que la Auditoría Forense,
para profesionales con formación de Contador Público,
debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el
nivel nanciero de una empresa, el gobierno o cualquier
organización que maneje recursos.»
(Milton Maldonado)
«La auditoría forense es aquella labor de auditoría
que se enfoca en la prevención y detección del fraude
nanciero; por ello, generalmente los resultados del
trabajo del auditor forense son puestos a consideración
de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y
sentenciar los delitos cometidos (corrupción nanciera,
pública o privada).»
(Jorge Badillo)
«La Auditoria forense es el uso de técnicas de
investigación criminalística, integradas con la
contabilidad, conocimientos jurídico-procesales, y con
habilidades en nanzas y de negocio, para manifestar
información y opiniones, como pruebas en los
tribunales. El análisis resultante además de poder usarse
en los tribunales, puede servir para resolver las disputas
de diversas índoles, sin llegar a sede jurisdiccional.»
(Pedro Miguel Lollett R.)
«La Auditoría Forense en la actualidad es reconocida
internacionalmente como un conjunto de técnicas
efectivas para la prevención e identicación de actos
irregulares de fraude y corrupción.»
(Pablo Fudim)
Para conceptualizar de mejor manera la auditoría forense,
se presentaadicionalmente, otrasdeniciones,tales como las
siguientes:
«Es un proceso de scalización, control e investigación
aplicado a cierta información (nanciera, contable,
legal, administrativa, impositiva, etc.) y presentado
en una forma que será aceptada por una corte de
jurisprudencia contra perpetradores de crímenes
económicos y/o delitos tales como: la corrupción
administrativa, el fraude contable, el delito en los
seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre
otros.»
«La auditoria forense es una ciencia que permite
reunir y presentar información nanciera, contable,
legal, administrativa e impositiva, en una forma que
será aceptada por una corte de jurisprudencia contra
los perpetradores de un crimen económico, por lo
tanto, existe la necesidad de preparar personas con
visión integral, que faciliten evidenciar especialmente,
delitos como la corrupción administrativa, el fraude
contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero
y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los
investigadores, mayores resultados que minimicen la
impunidad, especialmente en estos momentos tan
difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza
medios más sosticados para lavar dinero, nanciar
operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus
diversos delitos.»
«La auditoria forense es una disciplina especializada
que requiere un conocimiento experto de la teoría
contable, auditoria y métodos de investigación. La
auditoria forense constituye una rama importante de la
contabilidad investigativa utilizada en la reconstrucción
de hechos nancieros, investigaciones de fraudes,
cálculos de daños económicos y rendimientos de
proyecciones nancieras.»
«La auditoria forense es en términos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar información
nanciera, contable, legal, administrativa e impositiva,
para que sea aceptada por una corte o un juez en contar
de los perpetradores de un crimen económico, como en
este caso, el lavado de activos (contaduría forense)»
«La Auditoría Forense la podemos definir como:
La exploración o examen crítico de las actividades,
operaciones y hechos económicos, incluidos sus
procesos integrantes, mediante la utilización de
procedimientos técnicos de auditoría, a través de los
cuales se busca determinar la ocurrencia de hechos
ilícitos relacionados con el aprovechamiento ilegal de
los bienes y recursos de un ente público o privado. Tales
procedimientos tienen por nalidad obtener evidencia
válida y suciente para ser usada ante las autoridades
jurisdiccionales.»
«La auditoría forense es aquella labor de auditoría
que se enfoca en la prevención y detección del fraude
nanciero; por ello, generalmente los resultados del
trabajo del auditor forense son puestos a consideración
de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y
sentenciar los delitos cometidos (corrupción nanciera,
pública o privada).»
CONCEPTOS RELACIONADOS E
INHERENTES A LO FORENSE
El Desafío de la Corrupción y el Fraude
La corrupción y el fraude siempre han sido y
siempre serán desafíos a los auditores internos e
independientes, desde 1860 se han desarrollado
técnicas y prácticas que han evolucionando hacia
la garantía de la credibilidad de la información
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nanciera, la eciencia, economía y efectividad de
los operaciones, y dejando al lado responsabilidades
de identicar, investigar e informar sobre el fraude y
la corrupción. Pero el péndulo de la historia cambió
de rumbo hacia nes del siglo XX y la corrupción y
el fraude ya de nuevo son los máximos desafíos a los
auditores. Basta con leer algunas estadísticas sobre el
crimen económico, también conocido como «crimen
de cuello blanco» para darnos cuenta de la situación
actual:
• En 1992 se estimó que el costo anual del crimen
económico en los Estados Unidos llegaba a 250
mil millones de dólares. A la vez se estimó que el
costo de todos los «crímenes de la calle» (robo,
asalto, secuestro, etc.) llegaba a 18 mil millones
de dólares, es decir apenas 6% del costo de los
crímenes sosticados en los negocios.
• Según el FBI (Buró Federal de Investigaciones)
en 1992 el monto total perdido por todos los
robos violentos de bancos en el país fue de 35
millones de dólares. Pero el monto perdido en
un solo desfalco de una institución de ahorros
en California en ese mismo año fue de 3 mil 400
millones de dólares.
Según la Encuesta de Crimen Económico de 2003
elaborado por la rma PricewaterhouseCoopers con
base en entrevistas de 3,623 empresarios de las 1,000
compañías más grandes en 50 países:
• 37% informaron de crímenes económicos
signicativos durante los dos años anteriores.
• Las empresas más grandes tienen más crímenes
económicos que las medianas y pequeñas.
• El robo de activos es el crimen más frecuente, y
también es el más fácil de detectar. 60% de los
crímenes informados fueron de ese tipo.
• La pérdida promedio entre las empresas fue de
más de dos millones de dólares.
• Tres cuartos de los crímenes informados no
recuperaron más de 20% de las pérdidas.
• Solamente la mitad de los entrevistados tuvieron
seguros contra crímenes económicos, pero éstos
sí recuperaron más de sus pérdidas.
• En Latinoamérica 38% de los negocios
entrevistados informaron de crímenes económicos,
comparado con el 41% en Norteamérica.
• Toda industria y comercio esta sujeto a tales
crímenes; sin embargo, los más riesgosos son:
la banca, seguros, telecomunicaciones/medios, y
servicios.
• Las dos áreas de más preocupación para el futuro
son: robo de activos y cibercrimen.
Ante este escenario global, donde el crimen de
cuello blanco va en aumento, los auditores deben
familiarizarse con las dos formas principales de crimen
económico contra el negocio: el «crimen ocupacional»,
que se reere a delitos cometidos por individuos en el
curso de sus ocupaciones, y por empleados contra sus
empleadores. Y por otro lado, el «crimen corporativo»,
consistente en delitos cometidos por funcionarios de
la empresa a favor de la empresa, y por la empresa
misma.
El Fraude
El fraude es un término jurídico y con frecuencia
implica la necesidad de un enfoque jurídico, por
lo tanto la denición del Diccionario Black´s Law
Dictionary es la más apropiada para interpretar esta
actividad. La denición es la siguiente: «El fraude es
un término genérico que abarca todos los medios diversos que
el ingenio humano pueda crear y a los que recurre una persona
para aprovecharse de otra con sugerencias falsas u ocultación de la
verdad; incluye todo tipo de sorpresa, truco, treta y cualquier otra
actitud mal intencionada con la cual engaña a otro. Los elementos
para una acción legal por fraude incluyen la representación falsa
de un hecho presente o pasado por parte del demandado, la
medida entablada en consecuencia por el demandante y el daño
que genera dicha información falsa al demandante.»
Otra denición muy reconocida en el ambiente
profesional, es la establecida por el Instituto de
Auditores Internos, que dice lo siguiente: «Fraude es
todo acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o abuso de
conanza.Sonactosquenodependendeamenazas,deviolencia
ni de fuerza física. Los fraudes son cometidos por personas y
organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar
el pago o la pérdida de servicios, ó para obtener una ventaja
personal o comercial.»
Fraude, proveniente del latín fraus, fraudes, es
la acción contraria a la verdad y a la rectitud, que
perjudica a la persona contra quien se comete. Acto
tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del
Estado o de terceros.
Comprender en fraude, requiere tener en cuenta
dos aspectos esenciales:
Primero: El fraude es típicamente un delito de
engaño, y como tal, deliberado, intencionado, y en
eso radica la diferencia fundamental con el error, la
intención reexionada del sujeto de inducir el engaño,
para lograr un benecio indebido para sí o para un
tercero. Segundo: Es común encontrar en toda la
bibliografía inherente a la contabilidad y la auditoria
nanciera, así como en la producida por organismos
regulares o investigadores de fraudes en las empresas o
contra las empresas (IIA, SEC, etc.), un grupo de tipos
delictivos englobados bajo la denominación genérica
de fraudes, cuando en términos del derecho sustantivo
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penal, esa acciones delictivas se corresponden a
diversos tipos penales, que pasan entre otros por:
el «hurto» simple o continuado, la «;apropiación
Indebida» simple o calificada, la «falsificación
documental», los «delitos tributarios», la «estafa»
simple o agravada, peculado, concusión, etc.
En un sentido amplio, se entiende como
fraude:
1. Las acciones impropias resultantes en una
declaración incorrecta o falsa de los estados
nancieros y que hace daño a los accionistas o
a los acreedores;
2. Las acciones impropias resultantes en la
defraudación del público con sumidor (tales
como una publicidad falsa);
3. Las Malversaciones y desfalcos cometidos por
los empleados contra los empleadores; y
4. Otras acciones impropias tales como sobornos,
comisiones, violaciones de las reglas de las
agencias reguladoras y las fallas para mantener
un sistema adecuado de control interno.
Las entidades sin ánimo de lucro (non-prot),
especialmente aquellas de volun tariado, religiosas
o de caridad, son particularmente susceptibles a
la malversación de activos por una cantidad de
razones:
• normalmente no tienen los controles internos
que sí operan en los entes con ánimo de lucro;
• los administradores a menudo consideran que
su misión altruista de alguna manera aísla la
actividad fraudulenta; y
• a menudo son administradas por una sola persona
y ésta .tiene una personalidad dominante.
Por lo tanto, el fraude es uno de los grandes
enfoques de la auditoría forense, conocida también
como auditoría del fraude. Existen otros enfoques
más radicales en lo que tiene que ver directamente
con el crimen económico y, sobre todo, en su relación
con la administración de la justicia.
La Corrupción
Según el diccionario de la real academia española,
corrupción es acción y efecto de corromper,
alteración en escritos, vicios o abusos en costumbres,
alterar algo, echar a perder, pudrir, sobornar, estragar,
pervertir.
Se puede entender a la corrupción como los
comportamientos llevados acabo por una persona o
por un grupo de personas, que se consideran como
transgresores de las normas sociales. El hecho de que
exista variabilidad dentro de las normas sociales hace
que la calicación de un concepto como corrupto
dependa y esté ligada al momento histórico y social
como al sistema de valores vigente.
Otro enfoque para denir corrupción es diferenciando
matices de corrupción según las percepciones éticas de la
clase política y la opinión pública. Se llama «corrupción
negra» a aquellas acciones más potentes y universalmente
aceptadas como el soborno y la extorsión. La llamada
corrupción blanca ocurre en el caso en que actos
corruptos son aceptados ampliamente por las personas
en el ámbito que se trate. Entre la corrupción negra
y blanca, se encuentra la corrupción gris, en la que se
incluyen todas las conductas acerca de las cuales las elites
y la opinión pública discrepan al momento de evaluarlas
como corruptas o no.
Otra forma de entender el fenómeno de la
corrupción es considerarlo tanto como un recurso
como un proceder. En cuanto a la primera visión, la
corrupción es referida como un recurso expeditivo,
vale decir, la corrupción se utiliza para acelerar los
procesos y, por tanto, el corrupto es «un experto en
atajos». Esta característica racional por excelencia
sustrae al corrupto del orden de la inadvertencia,
siendo jamás inocente, pues siempre sabe lo que hace,
está sujeto a la vigilia cognitiva, al darse cuenta. Desde
la segunda perspectiva, la corrupción es un proceder,
un modo de hacer para obtener benecios. Este
proceder tiene una característica sustancial, que es la
desviación respecto de una cierta normatividad, o sea,
la obtención del benecio, se lleva a cabo, al margen
de la conducta normal. La desviación puede hacerse
respecto a una norma jurídica o normas éticas.
La corrupción en la función publica, es la
desnaturalización o desviación del regular ejercicio
de la función publica, entendida esta como la entera
actividad del estado, esta no es solo las funciones
del poder ejecutivo como poder administrador, sino
el ejercicio de las funciones legislativas, ejecutivas
y judiciales, nacionales, provinciales y municipales,
frente al comportamiento de sus titulares o al de
terceros destinatarios o no del acto funcional. No
todas las prácticas corruptas son delitos tipicados
en el código. La corrupción no se limita solo a las
transacciones de dinero, en determinados casos la
corrupción es el precio que se paga los individuos por
participar en decisiones contrarias al interés general
y a los que fueran sus propias convicciones.
En términos generales, la corrupción política es
el mal uso público (gubernamental) del poder para
conseguir una ventaja ilegítima, generalmente secreta
y privada. El término opuesto a corrupción política es
transparencia. Por esta razón se puede hablar del nivel
de corrupción o transparencia de un Estado.
Todos los tipos de gobierno son susceptibles
a la corrupción política. Las formas de corrupción
varían, pero las más comunes son el uso ilegítimo
de información privilegiada, el tráco de inuencias,
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el pucherazo, el patrocinio, sobornos, extorsiones,
inuencias, fraudes, malversación, la prevaricación,
el caciquismo, el compadrazgo, la cooptación, el
nepotismo y la impunidad. La corrupción facilita
a menudo otro tipo de hechos criminales como el
tráco de drogas, el lavado de dinero y la prostitución
ilegal; aunque no se restringe a estos crímenes
organizados, y no siempre apoya o protege otros
crímenes.
El concepto de corrupción diere dependiendo
del país o la jurisdicción. Lo cierto es que algunas
prácticas políticas pueden ser legales en un lugar
e ilegales en otros. En algunos países, la policía y
los scales deben mantener la discreción sobre a
quien arrestan y acusan, y la línea entre discreción y
corrupción puede ser difícil de dibujar. En países con
fuertes intereses de grupos políticos, las prácticas de
corrupción se dan con más facilidad.
La corrupción política es una realidad mundial;
su nivel de tolerancia o de combate evidencia la
madurez política de cada país. Por esta misma
razón existen entidades nacionales e internacionales,
ociales y privadas, con la misión de supervisar el
nivel de corrupción administrativa internacional. La
corrupción, contrariamente a lo que podría pensarse
inicialmente, no es sólo responsabilidad del sector
ocial, del Estado o del Gobierno de turno, sino
que incluye muy especialmente al sector privado.
En muchos países, como en los de Latinoamérica,
dicho sector tiene una gran inuencia estatal y por
lo tanto el nivel de corrupción presente en esos
países tiene mucho que ver con la manera en la que
se comporta el sector privado en conjunto con los
sistemas políticos.
Según el Consejo Nacional Anticorrupción del
Perú, la corrupción se considera como el acto de usar
y abusar de una condición que otorga cierto poder
a un funcionario público y que busca su benecio
perjudicando tanto al Estado como a los ciudadanos,
y consiste en la utilización de cargos públicos como
una plataforma para obtener ingresos ilegales. Las
actividades que realiza el servidor público corrupto
en benecio personal se traducen en una reducción
del bienestar social o en daño del interés público.
Dicho en otras palabras, el uso fraudulento de
los recursos del estado y la utilización del poder en
benecio de quienes ejercieron autoridad o inuencia
política perjudica al pueblo pero, en especial, a los
más pobres. A través de la corrupción los sectores
más necesitados pierden o disminuyen su acceso
a servicios como: salud, vivienda, educación, etc.
Finalmente, en una escala mayor, la corrupción
erosiona la legitimidad de nuestras instituciones,
haciéndolas endebles e incentivando el abuso del
poder, con lo cual se arremete la dignidad humana y
se socava la gobernabilidad democrática del país.
TIPOS O CLASES DE FRAUDE
Si bien el fraude es un concepto legal amplio, en el
contexto de la auditoria de estados nancieros, el
fraude se dene como un error intencional en los
estados nancieros. Las dos principales categorías de
fraude son: informesnancierosfraudulentosymalversación
de activos.
Informes financieros Fraudulentos
Los informes nancieros fraudulentos son un error u
omisión intencional en las cantidades o revelaciones
con la intención de engañar a los usuarios. La mayoría
de los casos de informes nancieros fraudulentos
implican errores intencionales de cantidades, y no
revelaciones. Las omisiones de cantidades son menos
comunes, pero una compañía puede sobrevaluar
los ingresos al omitir las cuentas por pagar y otros
pasivos nancieros.
Aunque la mayoría de los casos de informes
financieros fraudulentos comprenden la
sobrestimación de activos e ingresos u omisión
de pasivos nancieros y gastos en un intento por
sobrevaluar los ingresos, es importante observar
que las compañías con frecuencia sobrevalúan sus
ingresos. Para las compañías que no cotizan sus
acciones al público, esto se puede hacer con el
propósito de reducir el impuesto sobre la renta.
Las empresas también pueden sobrevaluar los
ingresos cuando las entradas son altas, para crear
una reserva de entradas o «reservas de colchón» que
se pueden utilizar para incrementar los ingresos en
periodos futuros. A esta práctica se le conoce como
manejo del ingreso o administración de ingresos. La
administración de ingresos comprende las acciones
deliberadas que implementó la administración para
cumplir con los objetivos de ingresos. El manejo de
ingresos es una forma de administración de ingresos
en la cual los ingresos y egresos se cambian entre
periodos para reducir la uctuación de las entradas.
Una técnica para el manejo de ingresos es reducir el
valor del inventario y demás activos de una compañía
adquirida al momento de la adquisición, lo que
generan entradas altas cuando se vendan los activos
posteriormente. Las compañías también pueden
sobrevaluar de manera deliberada las reservas para
obsolescencia de inventario y las estimaciones para
cuentas dudosas en periodos de ingresos más altos.
Aunque con menos frecuencia, varios casos
notables de informes financieros fraudulentos
implican la revelación inadecuada. Por ejemplo una
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 73
cuestión central en el caso de Enron fue si la compañía
había revelado de manera adecuada las obligaciones a
los aliados conocidos como entidades con propósito
especial. Se presentaron cargos contra E.F. Hutton, una
rma de correduría hoy extinta, por sobregiro intencional
de cuentas en varios bancos para aumentar las entradas
de interés. Esos sobregiros se incluyeron como pasivos
nancieros en el balance general, pero los pasivos en éste,
no fueron explicados con claridad.
Malversación de activos
La malversación de activos es el fraude que involucra
el robo de los activos de una entidad. En varios
casos, las cantidades involucradas no son materiales
para los estados nancieros. Sin embargo, la perdida
de los activos de la empresa es una preocupación
importante de la administración, y es probable
que el umbral de materialidad de la administración
para el fraude sea mucho menor que el umbral de
materialidad utilizado por el auditor para los nes
de los informes nancieros.
EI termino de malversación de activos, por
lo general, se utiliza para referirse al robo que
involucra a empleados y otras personas dentro de
la organización. Por ejemplo, la Association of
Certied Fraud Examiners estima que el promedio
que la compañía pierde por fraude es el 16% de
sus ingresos. Sin embargo, gran parte de este
fraude involucra a partes externas, como el robo
de mercancías en tiendas y engaños por parte de
los proveedores.
La malversación de activos normalmente
se perpetra a niveles inferiores en la jerarquía de
la organización. Sin embargo, en algunos casos
excepcionales, la administración está implicada en
el robo de activos de la compañía. Debido a la gran
autoridad de la administración y control sobre los
activos de la organización, los desfalcos en los que la
alta administración está involucrada, pueden implicar
cantidades importantes. En un ejemplo extremo, la
SEC presentó cargos contra el ex director ejecutivo
de Tyco International por el robo de $100 millones en
activos. En una encuesta referente al fraude que llevo
a cabo la Association of Certied Fraud Examiners,
la pérdida promedio en fraudes que implicaban a la
alta administración era tres veces más cuantiosa que
los fraudes que implicaban a otros empleados.
Otra forma similar de clasicar o tipicar los
fraudes, es la siguiente:
Fraude Corporativo
El fraude corporativo es la distorsión de la
información nanciera realizada por parte o toda
la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio
a los usuarios de los estados financieros que
fundamentalmente son:
• Prestamistas.
• Inversionistas.
• Accionistas.
• Estado (sociedad).
A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina
«reportes nancieros fraudulentos». Otros autores
lo denominan «revelaciones nancieras engañosas»,
«fraude de la administración», «crimen corporativo»
o «crimen de cuello blanco».
Una empresa honesta presenta los estados
nancieros reales; en cambio, una empresa deshonesta,
dependiendo de los irregulares (fraudulentos) y nes
que persiga, puede tender a distorsionar los estados
nancieros generalmente en dos sentidos (los mismos
que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
• Aparentar fortaleza nanciera; o,
• Aparentar debilidad nanciera.
Fraude Laboral (Ocupacional)
El fraude laboral es la distorsión de la información
nanciera (malversación de activos) con ánimo de
causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados
fraudulentamente distorsionan la información
nanciera para beneciarse indebidamente de los
recursos de la empresa (activos: efectivo, títulos
valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas
se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero
están actuando en colusión.
A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina
«apropiación indebida de activos». Otros autores lo
denominan «desfalco» o «crimen ocupacional».
EL TRIANGULO DEL FRAUDE
(Condiciones para que se configure el fraude)
El marco conceptual más reconocido para comprender
el concepto de fraude es el llamado Triangulo del fraude
que está basado en cierta forma en lo que la policía y
los detectives llaman «medios, motivos y oportunidad».
Concebido en un principio por el sociólogo Donald
Cressey y muy difundido por la Asociación de
Examinadores de Fraude Certicados, el Triángulo
del fraude tienen vértices o componentes: presiones,
incentivos percibidos (oportunidades percibidas) y
Racionalización del comportamiento fraudulento.
Así pues, los sicólogos expertos en fraude
explican las razones para cometerlo en términos de
lo que denominan el Triángulo del fraude: oportunidad,
presión y racionalización. La oportunidad surge
cuando los controles son débiles y/o cuando
los individuos se encuentran en una posición de
confianza. Las presiones sobre quienes cometen
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fraude son a menudo de tipo nanciero, siendo los
objetivos corporativos irreales los que más pueden
inuir en que los empleados cometan fraude. La
racionalización a menudo incluye creencias tales como
que ‘«a actividad no es criminal», «sus acciones son
justificadas», «se trata de un simple préstamo de
dinero», «estamos asegurando que se cumplan las
metas de la empresa» y, de manera especial, «todo el
mundo lo está haciendo».
En la SAS 99 también se describen estas tres
condiciones para que se genere un fraude a partir de
informes nancieros fraudulentos y malversaciones
de activos; señalando lo siguiente:
• Incentivos/presiones
La administración u otros empleados tienen
incentivos o presiones para cometer fraudes.
• Oportunidades
Las circunstancias proporcionan oportunidades
para que la administración o empleados cometan
fraudes.
• Actitudes/racionalización
Existe una actitud, carácter o conjunto de
valores éticos que permite a la administración
o empleados cometer un acto deshonesto, o se
encuentran en un ambiente que ejerce suciente
presión como para hacerlos pensar en cometer
un acto deshonesto.
Una consideración esencial del auditor para
descubrir el fraude es la identicación de los factores
que aumentan el riesgo de que se presente. Estos se
denominan factores de riesgo de fraude.
A pesar de que las tres condiciones en el
triángulo de fraude son las mismas para los informes
nancieros fraudulentos y malversación de activos,
los factores de riesgo son diferentes.
Factores de riesgo para los informes financieros
fraudulentos
Incentivos/presiones:
Un incentivo común para que las empresas manipulen
los estados financieros es una disminución en
las perspectivas y proyecciones nancieras. Una
disminución en los ingresos puede amenazar la
capacidad de la empresa para conseguir nanciamiento
y continuar como un negocio en marcha. Las
compañías también pueden manipular los ingresos
para cumplir con los pronósticos de los analistas a
evaluaciones comparativas como los ingresos del año
anterior; para satisfacer las restricciones de los pactos
de deudas, o para inar de manera articial los precios
de las acciones. En algunos casos, la administración
puede manipular los ingresos sólo para conservar
su reputación.
Oportunidades:
Los estados financieros de todas las empresas
están potencialmente sujetos a la manipulación.
Sin embargo, el riesgo de informes financieros
fraudulentos es mayor para empresas donde se tiene
que aplicar criterios y estimaciones importantes.
Las oportunidades para los errores son mayores si
se presenta rotación en el personal de contabilidad
u otra debilidad en el proceso de contabilidad e
información.
Actitudes/racionalización:
La actitud de la alta administración con respecto
a los informes nancieros es un factor de riesgo
crítico en la evaluación de la probabilidad de estados
nancieros fraudulentos. También, el carácter de la
administración o conjunto de valores éticos puede
facilitarles pensar en un acto fraudulento.
Factores de Riesgo para la malversación de activos
Las mismas tres condiciones del triangulo del fraude
aplican para la malversación de activos. Sin embargo,
cuando se evalúan los factores de riesgo, se pone
un mayor énfasis en los incentivos individuales y
oportunidades para robo.
Incentivos/presiones:
Las presiones nancieras son un incentivo común para
los empleados que malversan activos. Empleados con
obligaciones nancieras excesivas o con abuso de drogas
o problemas de juego pueden robar para cumplir con
sus necesidades nancieras, personales u otras. Los
empleados insatisfechos pueden robar debido a una
sensación de derecho o como una forma de ataque
contra sus empleadores. Las empresas pueden reducir
el riesgo de fraude al tratar con justicia y equidad a los
empleados y monitorear la moral del empleado.
(Figura 1 - El Triangulo del Fraude)
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 75
Oportunidades:
Las oportunidades para robar existen en todas las empresas.
Sin embargo, las oportunidades son mayores en empresas
con acceso al efectivo ó inventario u otros activos valiosos,
en especial si son pequeños o portátiles. El fraude es más
frecuente en negocios pequeños y organizaciones sin nes
de lucro porque es más difícil para estas entidades mantener
una separación adecuada de las obligaciones.
Actitudes/racionalización:
La actitud de la administraci6n hacia los controles y
conducta ética puede provocar que los empleados
y gerentes consideren el robo de activos. Si la
administración engaña a los clientes mediante el cobro
excesivo por productos o al implicarse en tácticas de
ventas altamente persuasivas, los empleados pueden
sentir que es aceptable que se comporten de la misma
forma al engañar en los informes de gastos o en los
tiempos.
OBJETIVO DE LA AUDITORIA FORENSE
Los principales objetivos de la Auditoría Forense son
los siguientes:
• Luchar contra la corrupción y el fraude, para el
cumplimiento de este objetivo busca identicar
a los supuestos responsables de cada acción a
efectos de informar a las entidades competentes
las violaciones detectadas.
• Evitar la impunidad, para ello proporciona los
medios técnicos validos que faciliten a la justicia
actuar con mayor certeza, especialmente en
estos tiempos en los cuales el crimen organizado
utiliza medios más sosticados para lavar dinero,
nanciar operaciones ilícitas y ocultar diversos
delitos.
• Disuadir, en los individuos, las prácticas
deshonestas, promoviendo la responsabilidad y
transparencia en los negocios.
• Evaluar la credibilidad de los funcionarios e
instituciones públicas, al exigir a los funcionarios
corruptos la rendición de cuentas ante una
autoridad superior, de los fondos y bienes del
Estado que se encuentran a su cargo.
CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA
FORENSE
Se pueden identicar varias características de la auditoría
forense. A continuación se presenta las principales:
Propósito
Prevención y detección del fraude nanciero. Debe
señalarse que es competencia exclusiva de la justicia
establecer si existe o no fraude (delito). El auditor
forense llega a establecer indicios de responsabilidades
penales que junto con la evidencia obtenida pone a
consideración del juez correspondiente para que dicte
sentencia.
Alcance
El periodo que cubre el fraude nanciero sujeto a
investigación (auditoría).
Orientación
Retrospectiva respecto del fraude nanciero auditado;
y, prospectiva a n de recomendar la implementación
de los controles preventivos, detectivos y correctivos
necesarios para evitar a futuro fraudes nancieros.
Cabe señalar que todo sistema de control interno
proporciona seguridad razonable pero no absoluta de
evitar errores y/o irregularidades.
Normatividad
Normas de auditoría nanciera e interna en lo que
fuere aplicable; normas de investigación; legislación
penal; disposiciones normativas relacionadas con
fraudes nancieros.
Enfoque
Combatir la corrupción nanciera, pública y privada.
Auditor a cargo (Jefe de Equipo)
Profesional con formación de auditor financiero,
Contador Público Autorizado.
Equipo de Apoyo
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas
(auditores informáticos), investigadores (públicos o
privados), agentes de ocinas del gobierno, miembros
de inteligencia o contrainteligencia de entidades como
policía o ejército, especialistas.
LOS TRECE PRINCIPIOS BÁSICOS PARA
LA PRÁCTICA PROFESIONAL DE LA
AUDITORÍA FORENSE
Existe una cantidad impre sionante de profesionales
(básicamente contadores) que han desarrollado una
práctica profesional guiada por trece principios básicos:
1. La auditoría de fraude es diferente de la auditoría
nanciera. Es más un conjunto mental que una
metodología.
2. Los auditores de fraude son diferentes de los
auditores nancieros. Se centran en excepciones,
rarezas, irregularidades contables, y patrones de
conducta, no en errores y omisiones.
3. La auditoría de fraude sé aprende principalmente de
la experiencia, no en los textos de auditoría o en los
papeles dé trabajo del último año. Aprender a ser un
auditor de fraude signica aprender a pensar como
un ladrón - «Dónde se encuentran los vínculos más
débiles en esta cadena de controles internos?»
4. Desde una perspectiva de auditoría, el fraude es
la representación equivocada e intencional de
hechos nancieros de naturaleza material. Desde
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una perspectiva de auditoría del fraude, el fraude es
una representación equivocada y material de hechos
nancieros.
5. Los fraudes se cometen por razones económicas,
egocéntricas, ideológicas, y sicóticas. De las cuatro,
el motivo económico es el más común
6. El fraude tiende a abarcar una teoría estructurada
alrededor de motivos, oportunidades, y benecios.
7. El fraude en un ambiente contable computarizado
puede ser cometido en cualquier etapa del
procesamiento -entrada, proceso, o salida. Los
fraudes de entrada (ingreso de datos falsos y
fraudulentos) son los más comunes.
8. Los esquemas fraudulentos más comunes
de los empleados del nivel más bajo incluyen
malversaciones (cuentas por pagar, nómina, y
reclamos por benecios y gastos),
9. Los esquemas fraudulentos más comunes de los
empleados del más alto nivel incluyen «alteración de
utilidades» (diferir gastos, registrar ventas demasiado
temprano, sobrevalorar inventarios).
10. Los fraudes contables se causan más a menudo
por ausencia de controles que por pérdida de
controles.
11. Los incidentes por fraude no están creciendo
exponencialmente, pero las pérdidas por fraude sí.
12. Los fraudes en contabilidad se descubren más
a menudo por accidente que por propósito o
diseño de la auditoría nanciera. Cerca del 90 por
ciento de los fraudes nancieros se descubren por
accidente.
13. La prevención del fraude es asunto de controles
adecuados y de un ambiente de trabajo que dé alto
valor a la honestidad personal y al trato justo.
CARACTERÍSTICAS / CUALIDADES DEL
AUDITOR FORENSE
El auditor forense debe ser un profesional altamente
capacitado, experto conocedor de: contabilidad,
auditoría, control interno, tributación, finanzas,
informática, técnicas de investigación, legislación penal
y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el
auditor forense debe ser objetivo, independiente, justo,
honesto, inteligente, astuto, sagaz, planicador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento
el auditor forense debe ser intuitivo, un escéptico
permanente de todo y de todos, capaz de identicar
oportunamente cualquier síntoma de fraude, su
trabajo debe ser guiado siempre por el escepticismo
profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y
altamente necesario en la actual sociedad, es uno de
los llamados a combatir la corrupción nanciera,
pública y privada.
Las nuevas metodologías que utiliza la auditoría
forense requieren que el auditor forense tenga algunas
habilidades que no son tradicionales en el auditor de
estados nancieros, tales como:
1° Identicación de problemas nancieros.
2° Conocimiento de técnicas investigativas.
3° Conocimiento de evidencia.
4° Interpretación de información nan ciera.
5° Presentación de hallazgos.
La primera y la cuarta de éstas, hacen que el
auditor forense utilice más las técnicas nancieras y no
tanto los soportes contables; la segunda, conlleva una
acción de tipo detectivesca; la tercera y la quinta, de
carácter legal, con el n de acumular .evidencia, válida
en los procesos judiciales, la cual va mucho más allá y
es diferente de la evidencia de auditoría.
De manera especial, se resalta la mentalidad
investigativa (detectivesca) como la habilidad básica,
la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad
auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación
del alcance como resultado de la materialidad, y en el
uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor
forense no se puede restringir a la materialidad ni
al muestreo, necesariamente tiene que basarse en
los procesos judiciales determinados en la ley. En
este sentido, requiere de creatividad, curiosidad,
perseverancia, sentido común, sentido de negocios,
y condencialidad.
El perlidealdelauditorforense, apunta ha que debe
tener las siguientes características:
Excelente salud, sereno, fuerte de carácter,
trabajador a presión, seguro, personalidad bien
formada, culto, gran capacidad analítica y de
investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío
y calculador, desconfiado, en el trabajo y con
las personas a las cuales investiga honesto e
insobornable, objetivo e independiente, imaginativo,
poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no
inuenciable, ordenado, tolerante, adaptabilidad a
cualquier medio. Es muy importante señalar que
esta Auditoría produce un fuerte agotamiento físico
y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos,
dicultades en la obtención de evidencia y tiempo
invertido; razón por la cual, es importante que tenga
sentido del humor para que no se torne una persona
amargada, en su vida profesional y personal.
En cuanto a conocimientos y habilidades corresponden
al auditor forense, los siguientes:
- Una mentalidad investigadora;
- Una comprensión de motivación;
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- Habilidades de comunicación, persuasión y una
habilidad de comunicar en las condiciones de
ley;
- Habilidades de mediación y negociación;
- Habilidades analíticas;
- Creatividad para poder adaptarse a las nuevas
situaciones.
FORMACIÓN Ó CAPACITACIÓN EN
AUDITORÍA FORENSE
Para la formación de los auditores forenses no
existen programas de tipo universitario, dado que
la formación básica es la de contador profesional
(vía contador público, contador gerencial, auditor
interno, etc.). Sin embargo, existen programas
de entrenamiento y conferencias organizadas
por el Institute of Internal Auditors, la National
Association of Certified Fraud Examiners, y la
National Association of Accountants, todos ellos
de Estados Unidos y con un marcado sello de tipo
profesional.
The Institute of Internal Auditors «IIA»
(Instituto de Auditores Internos), no limita su
membresía a solo los contadores públicos, sino que
está abierta, a todo profesional en las diferentes ramas
del conocimiento humano; las certicaciones que
otorga (CIA, CGAP, CFSA, y CCSA) son optadas
y obtenidas por diversos profesionales. Teniendo en
cuenta que en la moderna concepción de la auditoría
interna, no es necesario que la máxima jerarquía de
un departamento de auditoría interna en una empresa
sea necesariamente un contador público, actualmente
muchos lideres en auditoría interna son abogados,
economistas, politólogos, administradores, etc.
A nivel internacional un auditor puede acreditarse
como Examinador de Fraude Certicado – CFE
(por sus siglas en inglés) ante la Association of
Certied Fraud Examiners - ACFE (Asociación de
Examinadores de Fraude Certicados). La ACFE, es
la asociación principal del antifraude en el mundo,
proporciona los conocimientos y la formación para
reducir los casos de fraude corporativo. Junto con
casi 50.000 miembros, la ACFE tiene por nalidad
reducir el fraude y restituir la conanza del público.
ACFE ofrece a sus miembros la oportunidad para la
certicación profesional (Certied Fraud Examiner -
CFE). El Examinador de Fraude Certicado (CFE)
de credencial es preferido a nivel mundial por las
empresas y entidades gubernamentales de todo el
mundo y se valora la experiencia en todos los ámbitos
de la prevención y detección del fraude. CFE en seis
continentes han investigado más de un millón de
casos sospechosos de fraude civil y penal.
USUARIOS Y BENEFICIARIOS DE LA
AUDITORÍA FORENSE
Básicamente se distinguen los cinco tipos de usuarios
siguientes:
1. Investigaciones corporativas
Las compañías reaccionan frente a los intereses
que surgen a través de una cantidad de fuentes
que pueden sugerir posibles hechos malos dentro
de y sin el ambiente corporativo. Desde la llamada
anónima o la carta enviada por empleados y
terceros disgustados, esos problemas tienen
que ser manejados rápida y efectivamente para
permitir que la empresa continúe persiguiendo
sus objetivos. Más especícamente, el contador
forense asiste en direccionar las acusaciones,
clasicándolas desde críticas por atrás y despidos
improcedentes hasta situaciones internas que
implican acusaciones de administradores o
empleados que hacen las cosas mal. Al mismo
tiempo, el auditor forense se puede reunir con esas
personas afectadas por acusaciones, rumores, o
investigaciones; pueden percibir al auditor como
una parte independiente y objetiva, y de esa
manera estar dispuestos a colaborar.
2. Soporte en litigios
Incluye aconsejar en investigaciones y valorar
la integridad y la cantidad relacionada con áreas
tales como pérdida de utilidades, reclamos
por construcciones, obligaciones derivadas
de los productos, disputas de accionistas, e
incumplimiento de contratos.
3. Asuntos criminales
De manera consistente, el crimen de cuello
blanco ha usado contadores y auditores en sus
intentos para resolver, valorar, y reportar sobre
transacciones nancieras relacionadas con alegatos
contra individuos y empresas en una variedad de
situaciones, tales como incendios premeditados,
farsas, reacciones violentas, y manipulaciones de
los precios de las acciones. En asuntos criminales,
los contadores y auditores actuando como testigos
expertos son crecientemente importantes en los
casos que se ventilan en las cortes.
4. Reclamos de seguros
Tanto la preparación como la valoración de
reclamos de seguros, en la creencia de que tanto
asegurados como aseguradores pueden requerir la
asistencia de un auditor forense para valorar tanto
la integridad como la cantidad de un reclamo. Las
áreas más signicativas se relacionan con el cálculo
de las pérdidas provenientes de interrupción
de negocios, vínculos de delidad, y asuntos
relacionados con injurias personales. Si bien
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78 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
ciertos casos requieren proyecciones nancieras,
muchos necesitan análisis histórico para basar las
proyecciones futuras.
5. Gobierno
Los contadores forenses pueden asistir al
gobierno en el logro del cumplimiento regulador
asegurando que las compañías siguen la legislación
apropiada. Las investigaciones de donaciones y
subsidios, así como las investigaciones públicas,
hacen parte de este servicio al gobierno.
EVALUACIÓN DEL RIESGO DE FRAUDE
Los auditores deben mantener un nivel de
escepticismo profesional mientras consideran un
conjunto amplio de información, incluyendo los
factores de riesgo, para identicar y responder al
riesgo de fraude. El auditor tiene la responsabilidad
de responder al riesgo de fraude mediante la
planeación y realización de la auditoria con el n de
lograr una seguridad razonable de que se detectará
errores de importancia, ya sea debido a errores o
fraude. La SAS 99 proporciona directivas para los
auditores cuando se evalúa el riesgo de fraude.
Al evaluar el riesgo de fraude, se debe tener en
cuenta los aspectos siguientes:
- Escepticismo profesional
Al ejercer el escepticismo profesional, un
auditor no asume que la administración
es deshonesta, pero tampoco asume una
honestidad indiscutible. Además los auditores
deben rechazar a los clientes en los cuales
perciben una falla de honestidad e integridad.
- Mentalidad de cuestionamiento.
Durante la planeación de cada auditoria, el
personal del compromiso debe discutir la
necesidad de mantener una mentalidad de
cuestionamiento a lo largo de toda la auditoria
en la identificación de riesgos de fraude y
evaluación de la evidencia de auditoría.
- Evaluación crítica de la evidencia de auditoría.
Los auditores deben sondear todas las
cuestiones, adquirir evidencia adicional según
sea necesario, y consultar con otros miembros
del equipo, y sobretodo no considerar o
descartar información u otras condiciones que
indiquen un error material debido a la existencia
de un fraude.
FUENTES DE INFORMACIÓN RELATIVA
A LOS RIESGOS DE FRAUDE
Esta información se considera en el contexto de tres
condiciones para el fraude: incentivos y presiones,
oportunidades, y actitudes y consideración. Los
auditores deben tomar en cuenta lo siguiente:
• Información que se consiguió de las pláticas entre
los miembros del equipo de auditoría acerca de
su conocimiento de la compañía y la industria,
incluyendo como y donde la compañía puede ser
susceptible a errores materiales ocasionados por
el fraude.
• Respuestas a las interrogatorios del auditor
a la administración en lo referente a cuál es
su punto de vista de los riesgos de fraude y
programas existentes y controles para tratar
riesgos especícos de fraude identicados.
• Factores de riesgo especícos para los informes
financieros fraudulentos y malversación de
activos.
• Resultados de los procedimientos analíticos
obtenidos durante la planeación que indican
relaciones inesperadas posiblemente inverosímiles
o analíticas.
• Conocimiento que se obtuvo a través de otros
procedimientos, como la aceptación del cliente
y decisiones de retención, revisión provisional
de estados financieros y consideración de
riesgos de control inherente.
DOCUMENTACIÓN DE LA EVALUACIÓN
DEL FRAUDE
La SAS 99 requiere que los auditores documenten los
siguientes asuntos relacionados con la consideración
del auditor de errores materiales a causa del
fraude:
• El análisis por parte del personal involucrado en
el compromiso en la etapa de planeación de la
auditoria acerca de la propensión de la entidad
a incurrir en un fraude material de los estados
nancieros.
• Procedimientos realizados para conseguir la
información necesaria con el n de identicar
y evaluar los riesgos de un fraude material.
• Riesgos específicos de fraude material que
fueron identicados, y una descripción de la
respuesta del auditor a esos riesgos.
• Razones que respaldan la conclusión de que no
existe un riesgo importante de reconocimiento
inadecuado de ingresos.
• Resultados de los procedimientos realizados
para manejar el riesgo de que la administración
ignore los controles.
• Otras condiciones y relaciones analíticas que
indiquen que se requirieron procedimientos
de auditoría adicionales u otras respuestas, y
las acciones que llevó a cabo el auditor.
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 79
• La naturaleza de las comunicaciones acerca del
fraude que se realizaron para la administración,
el comité de auditoría u otros.
Después de que se identicaron y documentaron
los riesgos de fraude, el auditor debe evaluar los
factores que reducen el riesgo de fraude antes de
desarrollar una respuesta adecuada ante él.
LA IMPORTANCIA DEL BUEN GOBIERNO
CORPORATIVO EN LA REDUCCIÓN DE
RIESGOS DEL FRAUDE
Desde el año 2002, el énfasis en un mejor gobierno
corporativo se ha transformado en una tendencia
mundial cada vez más importante y varios países como
el Reino Unido, Francia, Alemania, Canadá, Indonesia,
Sudáfrica, Australia, India y Japón, están adoptando
nuevas reglas y regulaciones. El factor que impulsa ese
interés en las regulaciones es mantener la conanza
del mercado abordando y mitigando en forma directa
el riesgo de que se produzcan fraudes.
La administración es responsable por la aplicación
del gobierno corporativo y procedimientos de control
para minimizar el fraude. El riesgo de fraude se puede
reducir a través de la combinación de medidas de
prevención, disuasión y detección. Ya que el fraude es
difícil de detectar debido a la colusión y documentación
falsa, un enfoque referido a la prevención y disuasión
del fraude a menudo es más efectivo y menos costoso.
Los programas y controles que la administración
implementa para prevenir el fraude ayudan a reducir las
oportunidades para su consumación. Los programas y
controles que se aplican para detener el fraude ayudan
a disuadir a los empleados de la comisión del fraude
debido a la probabilidad de su detección y castigo.
El AICPA (Instituto de Contadores Públicos
certificados de EE.UU.), en conjunto con varias
organizaciones profesionales, ha publicado los
Programas contra el fraude de la administración y
controles: Guía para ayudar a prevenir, disuadir y
detectar fraudes, para apoyar a la administración y
consejo directivo en sus esfuerzos contra el fraude.
Esta guía identica tres acciones para prevenir, disuadir
y detectar fraudes:
1. Crear y mantener una cultura de honestidad y altos
estancares éticos.
• Determinación de los estándares desde los
niveles altos de la administración.
• Creación de un ambiente de trabajo
positivo.
• Contratación y promoción de los empleados
adecuados
• Entrenamiento de todos y especialmente
nuevos empleados
• Confirmación de que los empleados
confirmen de manera periódica de sus
responsabilidades con el n de cumplir con
el código de conducta.
• Disciplina, es decir que los empleados deben
saber que pueden ser responsabilizados
por no seguir el código de conducta de la
compañía.
2. Evaluar los riesgos de fraude y aplicar programas
y con troles para mitigar los riesgos de fraude
identicados.
El fraude no puede ocurrir sin la percepción de
la existencia de una oportunidad para cometer y
lograr el acto. La administración es responsable
de identicar y medir los riesgos de fraude, de
implementar acciones para mitigar los riesgos
identicados, y de monitorear los controles
internos que impiden y detectan el fraude.
3. Desarrollar un proceso adecuado de vigilancia de fraudes.
El comité de auditoría tiene la responsabilidad
fundamental de vigilar los informes nancieros
de la organización y los procesos de control
interno. Al llevar a cabo esta función, el comité de
auditoría debe considerar la posibilidad de que la
administración pase por encima de los controles
internos y vigila su proceso de evaluación de riesgo
de fraude, al igual que sus programas y controles
contra el fraude. El comité de auditoría también
apoya la creación de altos estándares efectivos
relacionados con la importancia de la honestidad y
comportamiento ético al reforzar la cero tolerancia
al fraude de la administración.
La vigilancia del comité de auditoría sirve para
disuadir a los altos niveles de la administración de
la comisión de algún fraude. La mayor parte de
los estatutos del comité de auditoría le autoriza a
investigar cualquier asunto dentro del ámbito de
sus responsabilidades de vigilancia. Los comités
de auditoría, por lo general, tienen la autoridad
para utilizar los servicios de asesores legales, de
contabilidad y otros profesionales expertos en
fraudes para apoyar en cualquier investigación de
fraude.
Debido a que el comité de auditoría tiene una
función importante en la determinación de
estándares morales altos adecuados al vigilar las
acciones de la administración, el Estándar 2 del
PCAOB requiere que los auditores de compañías
cuyas acciones se comercializan en el mercado
de valores, evalúen la efectividad del comité de
auditoría como parte de la evaluación del auditor de
la efectividad de la operación de controles internos
sobre los informes nancieros. Normalmente se
obtienen buenos resultados cuando interactúan
aU d I t o R í a Fo R e n s e
80 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
el comité de auditoría, la auditoría interna y el
auditor externo. El Estándar 2 del PCAOB indica
que la vigilancia inecaz por parte del comité
de auditoría es por lo menos una deciencia
importante y puede ser un fuerte indicador de
una debilidad material en el control interno sobre
los informes nancieros.
RESPUESTA AL RIESGO DE FRAUDE
Cuando se identican riesgos de errores materiales
como consecuencia del fraude, el auditor en primer
lugar debe analizar estos descubrimientos con
la administración y conseguir la opinión de la
administración sobre el fraude potencial y controles
existentes designados para impedir o detectar errores.
La administración puede tener programas diseñados
para impedir, disuadir y detectar el fraude, al igual que
controles diseñados para mitigar riesgos especícos
de fraude. Luego, los auditores deben considerar si
tales programas y controles disminuyen los riesgos
identicados de los errores materiales debido al fraude
o si las deciencias de control aumentan el riesgo de
fraude. Las respuestas del auditor al riesgo de fraude
incluyen lo siguiente:
1. Cambio en la conducta general de la auditoria para
responder a los riesgos de fraude identicados.
2. Diseño y realización de procedimientos
de auditoría para manejar los riesgos
identicados.
3. Diseño y realización de procedimientos para
manejar el riesgo de que la administración pase
por alto los controles.
- Revisar las entradas del diario y otros
ajustes para la evidencia de posibles errores
consecuencia del fraude
- Revisar las estimaciones de contabilidad en
busca de sesgos.
- Evaluar la razón fundamental del negocio
para las operaciones inusuales importantes
ÁREAS DE RIESGO DE FRAUDE
ESPECÍFICAS
Según el tipo de industria del cliente, ciertas cuentas
son en especial susceptibles a la manipulación o robo.
A continuación se analizan algunas cuentas especícas
de alto riesgo, incluyendo señales de advertencia de
fraude. Incluso con el conocimiento de estas señales
de advertencia, el fraude bastante puede ser difícil
de detectar. Sin embargo, el conocimiento de estas
señales y de las técnicas de detección de fraude
aumenta la posibilidad del auditor de identicar
errores consecuencia del fraude.
Riesgo de fraude en Ingresos y cuentas por cobrar
Un estudio que patrocinó el Committee of Sponsoring
Organizations (COSO) descubrió que más de la mitad
de los fraudes de los estados nancieros implicaban
ingresos y cuentas por cobrar. Los ingresos y cuentas
por cobrar relacionadas, y las cuentas de efectivo son
particularmente susceptibles a la manipulación y
robo. De manera similar, debido a que las ventas con
frecuencia son realizadas en efectivo o se convierten
con rapidez en efectivo, también estas son muy
susceptibles al robo. Señales de advertencia de fraude
en este rubro, son:
- Ingresos cticios.
- Reconocimiento anticipado de ingresos.
- Manipulación de ajustes para los ingresos.
- Señales de advertencia del fraude de ingresos.
- Discrepancias documentales.
- Malversación de entradas que involucran al
ingreso.
- Falla para registrar una venta.
- Robo de entradas de efectivo después de que se
registra una venta.
- Señales de advertencia de malversación de
ingresos y entradas de efectivo.
Riesgo de fraude en Inventario
El inventario con frecuencia es la cuenta más
importante en el saldo de varias empresas y a
veces es difícil vericar la existencia y valuación
de inventarios. Como resultado, el inventario es
susceptible a manipulación para el logro de nes de
los informes nancieros. Debido a que el inventario
es con frecuencia vendible, también es susceptible a
la malversación.
Riesgos de fraude de compras y cuentas por pagar
Los casos de informes financieros fraudulentos
que involucran cuentas por pagar son relativamente
comunes, aunque menos frecuentes que los fraudes
que involucran inventarios o cuentas por cobrar.
La subestimación deliberada de las cuentas por
pagar, por lo general, ocasiona la subestimación de
las compras y costos de productos vendidos y una
sobrestimación del ingreso neto. Las malversaciones
importantes que involucran compras también pueden
ocurrir en la forma de pagos a proveedores cticios,
al igual que el pago par parte de empleados y otros
arreglos ilegales con los proveedores.
Otras áreas de riesgo de fraude
Casi todas las cuentas están sujetas a la manipulación.
Sin embargo se sugiere prestar especial atención a
los activos y jos y a los gastos de personal.
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 81
INDICADORES DE FRAUDE
La literatura profesional ha dedicado atención
considerable a las señales de advertencia de fraude
llamadas también «banderas rojas» que pueden indicar
conductas fraudulentas. El auditor debe estar alerta a
las «banderas rojas» e investigar cualquier condición
que pudiera indicar un fraude potencial. Las «banderas
rojas» no necesariamente se deben documentar, a
menos que el auditor realice una investigación de
fraude o que las «banderas rojas» se relacionen con
una observación particular del trabajo.
Las responsabilidades de un auditor interno para
la detección de un fraude incluyen tener suciente
conocimiento para identicar indicadores de que
pudo haberse cometido fraude, identicar debilidades
de control que pudieran permitir la ocurrencia de un
fraude y evaluar los indicadores de fraude de manera
suciente para determinar si se debe realizar una
investigación de fraude.
Factores que contribuyen o permiten fraudes
1. Controles internos inecientes, por ejemplo,
- No separar las responsabilidades funcionales
de autorización, custodia y registros.
- Acceso ilimitado a los activos.
- Ausencia de registros de transacciones que
genera una falta de rendición de cuentas.
- Ausencia de comparación de activos
existentes con montos registrados.
- Ejecución de transacciones sin autorizaciones
adecuadas.
- Ausencia de implementación de controles
prescritos debido a: ausencia de personal ó
personal que no esta calicado.
- Ausencia de experiencia informática de los
supervisores.
- Capacidad de evadir los controles con
programas utilitarios.
- Acceso sin restricciones a discos de los
computadores.
- Ubicación de terminales informáticas fuera
del sitio sin controles compensatorios.
- Uso de software adquirido fuera de las
políticas corporativas y que no se sometió
a prueba.
2. Colusión entre empleados que no están
sometidos a suciente control.
3. Existencia de activos líquidos como efectivo,
valores al portador o mercancía altamente
comerciable.
Señales de peligro que apuntan hacia la
posibilidad de desfalco
1. Prestamos de montos pequeños de empleados
compañeros.
2. Cheques personales en fondos de cambio, sin
fecha o posfechados, ó solicitar a otras personas
«retener» cheques.
3. Cheques personales cobrados en efectivo y
devueltos por motivos irregulares.
4. Cobradores o acreedores que aparecen en el lugar
de los negocios y uso excesivo de teléfono para
«distraer» a los acreedores.
5. Colocación de pagares no autorizados en fondos
de cambio o prevalecientes en otros en autoridad
para aceptar para prestamos pequeños a corto
plazo.
6. Inclinación hacia el ocultamiento de
ineciencias.
7. Critica pronunciada de los demás como para evitar
sospechas.
8. Responder preguntas con explicaciones que no
son razonables.
9. Apostar de manera que se encuentra fuera de la
capacidad para soportar perdida.
10. Beber en excesivamente y asistir a clubes nocturnos
o relacionarse con personas cuestionables.
11. Comprar o adquirir de otra manera por medio
de «canales» de negocios autos caros y muebles
extravagantes.
12. Explicación de un modo de vida superior como
dinero obtenido por una propiedad.
13. Enojarse por preguntas razonables.
14. Negarse a dejar la custodia de los registros durante
el día y trabajar tiempo extra regularmente.
15. Negarse a tomar vacaciones y evitar promociones
por miedo de detección.
16. Asociación constante, y entretenimiento, con un
miembro del personal de proveedores.
17. Llevar adelante un saldo inusualmente alto
bancario o compras altas de valores.
18. Enfermedad muy larga de si mismo o de un
familiar, generalmente sin un plan de liquidación
de deuda.
19. Alardear de hazañas, y/o la obtención de montos
inusuales de dinero.
20. Modicar los registros bajo la cobertura de una
presentación pulcra.
Algunas formas comunes de fraude
1. Robar sellos.
2. Robar mercancía, herramientas, abastecimientos
y otros artículos de equipo.
3. Eliminar pequeñas cantidades de fondo de
efectivo y registros.
4. No registrar las ventas de mercancía y quedarse
con el efectivo.
aU d I t o R í a Fo R e n s e
82 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
5. Crear exceso de fondos de efectivos y registros
inferiores a lo real.
6. Sobrecargar las cuentas de gasto o diferir pagos
por adelantado para uso personal.
7. Falseamiento de cuentas de clientes.
8. Quedarse con pagos de cuentas de los clientes,
emitir recibos en sobrantes de papel o en libros
de recibos diseñados por si mismo.
9. Cobrar una cuenta, quedarse con el dinero
y cancelarla; cobrar cuentas canceladas y no
reportarlas.
10. Cargar a las cuentas de los clientes el efectivo
robado.
11. Emitir créditos por reclamaciones y devoluciones
falsas de clientes.
12. No hacer depósitos bancarios diarios o depositar
solo una parte del dinero.
13. Alterar las fechas de los recibos de depósitos para
cubrir los robos.
14. Redondear los depósitos de dinero e intentar
quedarse con los sobrantes a nales de mes.
15. Agregar sobre tiempo cticio a las nominas,
aumentar las tarifas o las horas.
16. Registrar a los empleados en nomina mas allá de
las fechas reales de despido.
17. Falsicar las incorporaciones a las nominas y
retener los salarios que no fueron reclamados.
18. Destruir, alterar o anular comprobantes de ventas
en efectivo y quedarse con el efectivo.
19. Retener ventas en efectivo utilizando cuentas de
cobrar falsas.
20. Registrar descuentos de efectivo no garantizado.
21. Aumentar montos de comprobantes de la caja
chica y/o los totales en la rendición de cuentas
de gastos.
22. Usar los recibos de gastos personales para
sustentar artículos pagados falsos.
23. Utilizar copias al carbón de comprobantes
originales utilizados previamente o utilizar un
comprobante aprobado adecuadamente de un
periodo anterior cambiando la fecha.
24. Pagar facturas falsas, elaboradas por si mismo
u obtenidas por medio de colusión con los
proveedores.
25. Aumentar las cantidades de facturas de los
proveedores, por medio de la colusión.
26. Cobrar compras personales a la compañía por
medio del uso indebido de órdenes de compras.
27. Facturar mercancía robada a cuentas cticias.
28. Embarcar mercancía robada a la casa de un
empleado o parientes.
29. Falsificar inventarios para cubrir robos o
morosidad.
30. Retener cheques pagaderos a la compañía o a
proveedores.
31. Extender cheques cancelados para que
concuerden con asientos cticios.
32. Insertar hojas cticias en libro mayor.
33. Equilibrar erróneamente recibos de efectivo y
los libros de gastos.
34. Confundir deliberadamente los asientos para
controlar y detallar cuentas.
35. Vender desechos y quedarse con las ganancias.
36. «Vender» llaves de puertas o combinaciones a
cajas fuertes o bóvedas.
37. Crear saldos de créditos en los libros principales
y convertirlos en efectivo.
38. Falsicar conocimientos de embarque y dividirse
la ganancia con el transportista.
39. Obtener cheque en blanco (no protegidos, y
falsicar la rma).
40. Permitir precios especiales o privilegios a clientes
u otorgar negocios a proveedores favorecidos
como sobornos.
41. Utilizar inadecuadamente tarjetas de acceso
como tarjetas de crédito, de detallista, de teléfono
y tarjetas inteligentes.
Fraude gerencial
El fraude gerencial ocurre generalmente por la
facilidad con que la administración puede evitar el
sistema del control interno. Sawyer, Dittenhofer y
Scheiner mencionan ocho motivos que se encuentran
detrás del fraude administrativo.
1. Los ejecutivos a veces toman medidas apresuradas
de las que no pueden retractarse.
2. Los centros de ganancias pueden distorsionar
los hechos para evitar la desinversión.
3. Los administradores incompetentes pueden
engañar para sobrevivir.
4. El desempeño se puede distorsionar para
garantizar mayores bonos.
5. La necesidad de tener éxito puede hacer que los
administradores engañen.
6. Los administradores que no tienen escrúpulos
pueden tener intereses que entren en conicto.
7. Las ganancias se pueden inar para obtener
ventajas en el mercado.
8. Quien controla los activos y sus registros se
encuentra en una posición excelente para facilitar
los mismos.
Señales de peligro de fraude
Incluso los controles internos más eficaces se
pueden eludir por medio de la colusión de dos o más
empleados. Así, un auditor debe ser sensible para
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 83
ciertas condiciones que pudieran indicar la existencia
de fraude, incluyendo:
1. Alta rotación de personal
2. Baja moral de los empleados.
3. Documentos que sustentan los ajustes de ingresos
que aun no se encuentra disponibles.
4. Reconciliaciones bancarias que no se completan de
inmediato
5. Aumentos en el número de quejas de los clientes.
6. Una tendencia de ingresos deteriorados cuando
la industria o la organización como un todo está
bien.
7. Ajustes de auditoría numerosos y considerables.
8. Cancelaciones de faltantes de inventario sin intentar
determinar la causa.
9. Expectativas de desempeño que no son realistas.
10. Rumores o conictos de intereses.
11. Uso de duplicados de facturas para sustentar pagos
a los proveedores.
12. Uso de contratos de compras de una única
fuente.
Nivel de banderas rojas de la organización
1. Crecimiento rápido normal de ganancias,
particularmente en relación con la industria.
2. Resultados nancieros excesivamente mejores que
los de los competidores en ausencia de diferencias
operativas considerables.
3. Cambios que no tienen explicación en las tendencias
o relaciones de estados nancieros.
4. Cuentas u operaciones ubicadas en países que
son paraísos scales sin un buen fundamento de
negocios.
5. Operaciones descentralizadas junto con un sistema
de reporte interno débil.
6. Crecimiento de ganancias en combinación con
ausencia de efectivo.
7. Declaraciones públicas excesivamente optimistas
acerca del crecimiento futuro.
8. Uso de principios contables que se encuentran de
conformidad con la forma de los requerimientos,
y no con la sustancia de los mismos o que varían
en relación con la práctica de la industria.
9. Índice de deuda demasiado alto o dicultad para
pagar una deuda.
10. Sensibilidad excesiva a las uctuaciones de la tasa
de interés.
11. Transacciones complejas, inusuales o considerables
al nal del periodo.
12. No aplicación del código de ética de la
organización.
13. Transacciones materiales con partes relacionadas
que no se encuentran dentro del curso ordinario
del negocio.
14. Quiebra potencial del negocio en el corto
plazo.
15. Uso de entidades legales inusuales, muchas
líneas de autoridad o contratos sin un motivo
de negocios obvio.
16. Acuerdos de negocios difíciles de comprender
y no parecen tener aplicabilidad practica a la
entidad.
TÉCNICAS DE AUDITORÍA APLICADAS A
LO FORENSE
Técnica de entrevistas ó consultas
A lo largo de la auditoria, el auditor debe evaluar de
manera continua si la evidencia que se reunió y otras
observaciones realizadas indican errores materiales
resultado del fraude. Todos los errores que pueda
encontrar el auditor durante la auditoria se deben
evaluar en relación a cualquier señal de fraude.
Cuando se sospecha de fraude, el auditor debería
reunir información adicional para determinar si el
fraude en realidad existe. Con frecuencia, el auditor
comienza a hacer entrevista ó consultas adicionales
a la administración y a otros.
Las entrevistas ó consultas pueden ser una
técnica efectiva de recopilación de evidencia de
la auditoría, ya que permiten al auditor aclarar
cuestiones que no se observaron y analizar las
respuestas verbales y no verbales del interrogado.
Las entrevistas también pueden ayudar a identicar
cuestiones que se permitieron en los documentos o
conrmaciones. El auditor también puede modicar
las preguntas durante la entrevista basado en las
respuestas del entrevistado.
Clases de entrevista ó consulta
Según el propósito, el auditor puede hacer diferentes
tipos de preguntas y cambiar el tono de la entrevista.
Se puede utilizar una o más de las tres categorías de
consulta; siguientes:
Consulta informativa
Investigación que se realiza para conseguir
información acerca de los hechos y los pormenores
que el auditor no posee.
Consulta de evaluación
Consulta que ayuda a corroborar o contradecir la
información previa obtenida.
Consulta interrogativa
Investigación que se utiliza para determinar si el
entrevistado engaña u omite de manera intencionada
información importante que conoce sobre hechos,
eventos o circunstancias.
aU d I t o R í a Fo R e n s e
84 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
Análisis de las entrevistas ó consultas
Para que la consulta sea efectiva, los auditores
necesitan tener la capacidad de escuchar y evaluar
las respuestas de las preguntas. De manera típica, la
respuesta inicial del entrevistado omitirá información
importante. Las preguntas de seguimiento efectivas
con frecuencia llevan a una mejor información para
evaluar. Si existe el fraude. Las técnicas para escuchar
y observar señales de comportamiento fortalecen las
técnicas de consulta del auditor.
Es crucial que el auditor haga uso de su capacidad
para escuchar a lo largo del proceso de consulta. El
auditor debe permanecer atento, mantener contacto
visual, asentir con la cabeza o demostrar otras
señales de comprensión. Los auditores también
deben intentar evitar ideas preconcebidas sobre la
información que se está proporcionando. Los buenos
oyentes también toman ventaja del silencio para
pensar en la información proporcionada y priorizar
y revisar la información que se escuchó.
Los auditores deberían tener habilidad en el
uso de la consulta, evaluar las señales verbales y no
verbales conforme escuchan al entrevistado. Las
señales verbales pueden indicar el nerviosismo del
entrevistado, la falta de conocimiento, e incluso el
engaño. Además de observar las señales verbales, el
uso de la consulta permite que el auditor observe el
comportamiento no verbal.
Investigadores expertos observan que sujetos
que se sienten incómodos para dar una respuesta a
una consulta a menudo muestran varias conductas
no verbales. Por supuesto, no todos los que muestran
estos comportamientos se sienten incómodos
respondiendo a la consulta del auditor. La clave es
identicar cuando el comportamiento del individuo
comienza a cambiar de su comportamiento normal.
Los auditores menos experimentados deben
tener cuidado cuando comiencen a obser var
comportamientos inusuales, y deben analizar sus
inquietudes con los principales miembros del
equipo de auditoría antes de hacer cualquier cosa en
respuesta a esos comportamientos.
LA EVIDENCIA FORENSE
Uno de los asuntos más críticos en el examen
forense, es la obtención de evidencia, y que ésta sea
válida y aceptada en los tribunales judiciales. Los
auditores forenses tienen que obtener evidencia para
apoyar una investigación relacionada con un crimen
económico, asunto que a menudo conlleva mucho
tiempo y esfuerzo.
En términos judiciales, la evidencia puede ser de
cualquier tipo, solamente requiere estar vinculada con
los asuntos tipicados por la ley. Por consiguiente,
va mucho más allá de la evidencia tradicional de
auditoría.
La evidencia, se diferencia de la prueba, ya que
esta última es el resultado o el efecto de aquélla. La
evidencia se clasica como directa y circunstancial:
Evidencia directa
Es aquella que prueba la existencia del principal o
del hecho sin ninguna inferencia o presunción. Se
da en el caso de quien tiene conocimiento de los
hechos por medio de sus sentidos y jura para vericar
los hechos en disputa. Puede tomar la forma de
admisiones o confesiones hechas en o fuera de la
corte (tribunal).
Evidencia circunstancial
Es aquella que tiende a probar la existencia del
hecho principal mediante la inferencia. Las cortes
(tribunales) la reconocen como un medio legítimo de
prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los
cuales, cuando se consideran en sus relaciones con
otros, tienden a establecer la existencia del principal o
hecho último. En muchos casos es la única disponible
cuando se trata de combatir el fraude y el crimen
económico.
Tanto la evidencia directa como la circunstancial
tienen que ser relevantes, materiales, competentes y
de admisibilidad limitada.
Otra forma de clasificar la evidencia, es en
documental y secundaria:
Evidencia documental
Es aquella que está contenida por escrito y en
documentos, diferenciándola claramente de la evidencia
oral. La regla de evidencia, que aplica solamente a la
evidencia documental, es que la mejor prueba del
contenido de un documento es el documento mismo.
Tiene algunas dicultades cuando los documentos se
almacenan y procesan por medios electrónicos, pero
éstos últimos han recibido el mismo tratamiento que
los presentados en papel, para efectos de la prueba.
El principal obstáculo para este tipo de evidencia es
la falsicación, que se convierte de hecho en otra
modalidad de crimen.
Evidencia secundaria
Es aquella que no satisface la mejor regla de
evidencia y se le entiende como sustituto de la
evidencia documental. Es el caso de las copias de
los documentos, si bien puede ser de naturaleza
muy variada (fotografías, fotocopias, mícrolms,
escaneado, transcripciones, grácas, cronogramas,
resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo,
memorandos, registros ociales, etc.). De hecho tiene
que tener una vinculación directa con el hecho que
se pretende probar.
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 85
PROCEDIM I ENTOS GENER A LES DE
AUDITORÍA FORENSE
A n de obtener evidencia suciente, competente,
relevante y útil para alcanzar los objetivos del trabajo
de auditoria, los auditores aplican procedimientos
de trabajo.
Niveles de compresión
Los auditores deben tener pericia en el análisis, la
síntesis y la evaluación, no solamente para seleccionar
procedimientos, sino también en otros aspectos del
trabajo. Estos niveles de comprensión son mayores
que la mera memorización, aprendizaje de conceptos
y resolución de problemas.
Análisis
Genera la compresión de la situación, el conjunto de
circunstancias y procesos. Esta comprensión debe
aplicar tanto a elementos como a alas relaciones
de los elementos de un situación, conjunto de
circunstancias o procesos. Así, el análisis es un medio
de comprensión de un todo estudiando sus partes.
Requiere un razonamiento deductivo.
Síntesis
Involucra desarrollar normas y generalizaciones para
un situación, conjunto de circunstancias o u proceso.
Este es un medio para combinar componentes
individuales o partes a n de producir un todo. La
síntesis requiere razonamiento inductivo.
Evaluación
Se relaciona con una situación, conjunto de
circunstancias o procesos para normas
predeterminadas o sintetizadas. La evaluación
generalmente incluye tanto análisis como síntesis.
Preguntas y respuestas clave
Las siguientes preguntas y respuestas son útiles para
seleccionar los procedimientos de trabajo.
1. ¿Qué son los procedimientos de trabajo (auditoria)?
Los procedimientos de trabajo se diseñan
para recopilar la información que corrobora,
documenta la evidencia, que los procesos de
gestión de riesgo, control y gobierno interno
especicados, son ecaces.
2. ¿Cómo se relacionan los procedimientos con la información
que se debe recopilar?
Los procedimientos de trabajo producen
información (evidencia) acerca de la actividad
subyacente. Tanto los procedimientos como la
evidencia resultante se deben documentar en los
documentos de trabajo del auditor.
3. ¿Cómo es relevante la actividad subyacente para el
procedimiento?
Para rendir cuentas de o auditar una actividad (o
rendir cuentas de inactividad), el auditor interno
debe obtener la comprensión de la actividad
haciendo preguntas como qué, por qué, cuándo,
cómo, y por quién.
4. ¿Cómo se relacionan los sistemas, los procesos y los
procedimientos de la organización con los procedimientos
de trabajo?
Se pueden aplicar el procedimiento de trabajo
a la rendición de cuentas o a otros sistemas de
información, sus procesos y sus procedimientos
para desarrollar evidencia en relación con la
conabilidad y la integridad de la información.
5. ¿Qué es el riesgo? ¿Qué es el riesgo de trabajo?
Riesgo es la probabilidad de la ocurrencia de
un evento desfavorable. Riesgo de trabajo, es
el riesgo de que la información recopilada (o
su evaluación) pueda no reejar la condición
verdadera del asunto de trabajo.
6. ¿Por qué es útil el modelo de aserciones al seleccionar
procedimientosparaauditoriasnancieras?
En las auditorias nancieras, la preocupación
principal son las aserciones realizadas explicita
o implícitamente por la información o su
presentación. El modelo de aserciones COVES
(acrónimo por sus siglas en ingles) proviene de
un pronunciamiento del Instituto Americano de
Contadores Públicos Certicados (AICPA) que
incluye las aserciones siguientes:
- Información Completa
- Derecho y Obligaciones
- Valuación o asignación
- Existencia u ocurrencia
- Presentación y Revelación
7. ¿Los procedimientos satisfacen los requerimientos impuestos
por las practicas profesionales, promulgaciones legales y
regulaciones u otras disposiciones contractuales?
El cumplimiento de normas y regulaciones hace
que el auditor sea más ecaz.
Categoría de procedimientos
Sawyer (Sawyer´s Internal Auditing, 5th edition, IIA,
describe seis categorías de procedimientos. Estos
procedimientos son utilizados por los auditores para
examinar, medir, evaluar documentos, transacciones,
condiciones y procesos seleccionados. Las primeras
cinco categorías se relacionan con la medición y la
sexta con la evaluación.
1) La observación es un examen visual que implica
una comparación mental con las normas y una
evaluación de lo que se observa.
- Se deben documentar las observaciones.
- La calidad de las observaciones depende de
la experiencia y la capacitación del auditor
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interno. Mientras mayor sea la experiencia
y la capacitación, será más probable que
se observen las variaciones respecto de
condiciones deseables.
- La observación se realiza generalmente antes
de la conrmación por otros procedimientos,
por ejemplo análisis e investigación. La
confirmación por medio de otos
procedimientos evita que las observaciones
se recusen exitosamente.
- La observación ocurre durante la investigación
preliminar de la planta física y los ujos de
trabajo. También puede ocurrir cuando se
hacen las preguntas.
- La observación pueden detectar exposiciones
a riesgo como controles, recursos que no se
estén utilizando, violaciones a la seguridad o
riesgo ambientales y de seguridad.
2) Las preguntas se pueden realizar oralmente o por
escrito. Este es el procedimiento predominante en
las revisiones de operaciones.
- Las preguntas orales son el formato más
común de este procedimiento. También
es el más difícil. Requiere habilidades en
las relaciones humanas y la redacción de
preguntas de modo que se provoque la
obtención de información útil.
- Un auditor debe ser capaz de evitar antagonizar
o intimidar innecesariamente a la gente que
entrevista. Sin embargo, no debe renunciar al
objetivo de encontrar la verdad.
- La información oral se debe confirmar
preguntando por lo menos a otra persona
más.
- La calidad del servicio se determina
generalmente preguntando a la gente que
utiliza el servicio, especialmente cuando
este implica asuntos técnicos que solamente
comprenden los usuarios técnicos.
- Un cuestionario estándar de procedimientos
operativos ayuda no solamente al auditor
interno, sino también a los clientes. Los clientes
pueden encontrar que es más comprensible
que un manual de procedimientos. También
pueden encontrar que es un medio educativo.
Así, una función crucial de la función de
auditoria es evaluar los procedimientos
operativos escritos para determinar si son
actuales, validos, relevantes y se encuentran
en uso.
- Los cuestionarios se deben limitar a
preocupaciones materiales, actualizadas y
aclaradas con la administración del cliente.
Mas aun, pueden surgir asuntos en relación
con si algunos asuntos importantes deben
abordar en los cuestionarios.
3) El análisis signica entender un todo estudiando
sus partes. Los procedimientos analíticos se
realizan para descubrir cualidades, causas,
efectos, motivos y posibilidades, como base para
un juicio o exámenes posteriores.
- Los procedimientos analíticos son valiosos,
ya sea que el objetivo sea un saldo contable,
una función operativa o un proceso. También
son útiles para comprender declaraciones de
políticas, contratos, estatutos, el trabajo de
los comités relacionados con un programa
multifacético y todo lo que puede ser
examinado en términos de elementos
importantes.
- El análisis implica realizar comparaciones,
observar tendencias e identicar variaciones
de las expectativas. Por lo tanto, los
auditores internos deben establecer normas
o evaluaciones comparativas como base
para comparaciones, investigar variaciones
y realizar todas las pruebas necesarias
adicionales.
4) La vericación es un proceso de corroboración
y comparación, por ejemplo, de:
- Un documento o declaración oral con otro;
- Un saldo de libro principal con el detalle del
libro subdiario;
- La aprobación de un administrador con la
autorización de una directriz por un nivel
superior de la administración; o
- Una compra con una solicitud de compra,
con monto permitido (como una factura
de materiales), programa de producción o
reporte de recepción.
5) La investigación es una búsqueda sistemática de
hechos ocultos cuando existen actos ilegales o
condiciones de sospechas de algún otro tipo.
- La investigación se debe distinguir del
análisis y la vericación, métodos que se
aplican a la Información que no (o aun no)
se sospecha.
- El sondeo es un tipo de investigación
relacionado especícamente con los actos
ilegales. Un ejemplo es una investigación de
fraude. Los auditores deben tener precaución
en tal asunto. El sondeo efectuado de manera
inadecuada puede tener ramificaciones
legales y penales desafortunadas, incluyendo
daños a la organización debido a violaciones
de los derechos de los empleados.
6) La evaluación es un estimado del trabajo ó la
realización de un juicio. Esta conclusión es una
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 87
determinación de la idoneidad, la eciencia y
efectividad del asunto principal.
- La evaluación se basa en el juicio profesional
que afecta todos los aspectos del trabajo.
- La evaluación determina la importancia
de los resultados e indica la posible acción
correctiva que se debe realizar.
- La evaluación es un paso que se encuentra
fuera del análisis y la vericación. Es el
resultado nal de la responsabilidad del
auditor porque da signicado a los hechos
descubiertos a la luz de los objetivos y las
normas de trabajo.
- Incluso un auditor experimentado debe
adoptar un enfoque estructurado para la
evaluación de descubrimientos.
- Los auditores tienen la obligación de
recomendar una acción correctiva.
Finalmente, al igual que todas las auditorias
financieras, el auditor de fraude y/o forense,
normalmente debe realizar las siguientes tareas
generales de análisis de:
1. Datos de la industria: cómo opera el sector
económico, obteniendo infor mación tanto
nanciera como no-nanciera;
2. Análisis nanciero: diversas comparaciones y
análisis para identicar posibles áreas de fraude.
Este análisis se fortalece mediante la evaluación
de riesgos y el análisis de los ujos de efectivo;
3. Controles internos: revisión de los controles
internos en orden a identificar las áreas
problemáticas;
4. Obtención de evidencia: que sea admisible no
solo como hallazgos de auditoría sino como
pruebas en las cortes (tribunales);
5. Reporte: para informar a las partes apropiadas
sobre los hallazgos encon trados y las pruebas
obtenidas.
CONTROLES RELACIONADOS CON
FRAUDES
(Gleim, Cap. 10, Tomo I)
(Comolosprocedimientosdetrabajo,loscontrolesespecícos
son demasiado diversos para encontrarse dentro del alcance de
este texto; por lo tanto las unidades de estudio 5 y 6 - Gleim,
Cap. 10, Tomo I- contienen amplios conocimientos acerca de
conceptos de control, vocabulario y técnica. Estos aplican al
diseño y a la implementación de controles que son relevantes
para, entre algunas otras cosas, la prevención y detección de
fraudes.)
RESPONSABILIDADES CUANDO DE
SOSPECHA EL FRAUDE
Como se puede esperar, mas fraudes se detectan
mediante los controles internos o funciones de
auditoría interna que mediante el servicio de auditoría
externa.
Los auditores deben conocer los indicadores de
fraudes, deben ser capaces de identicar (detectar) tipos
comunes de fraude y evaluar el riesgo de fraude, pero
no es de esperar que tenga conocimientos similares a
los de aquellas personas cuyas responsabilidad principal
es la detección e investigación del fraude.
Identicación de fraude
Dado que el fraude abarca una gama completa de
irregularidades y actos ilegales, caracterizado por un
engaño intencionado; éste puede ser perpetrado en
benecio o en detrimento de la organización y puede
ser efectuado tanto por personas de fuera como de
dentro de la misma.
Fraude en beneficio de la organización
El fraude planeado en benecio de la organización
generalmente produce este benecio aprovechándose
de una situación injusta o deshonesta que también
puede perjudicar a terceros ajenos a la organización.
Los que efectúan tales fraudes, generalmente obtienen
un benecio personal indirecto. Algunos ejemplos de
fraudes en benecio de la organización son:
• Ventas o asignación de activos ficticios o
falseados.
• Pagos impropios, tales como contribuciones
políticas ilegales, cohechos, sobornos o pagos
a funcionarios del gobierno, intermediarios
de funcionarios del gobierno, clientes o
proveedores.
• Presentación o valoración predeterminada e
irregular de transacciones, activos, pasivos o
benecios.
• Precios de transferencia premeditados e irregulares.
Estructurando, de forma interesada, técnicas de
precio inapropiadas, la dirección puede mejorar
los resultados operativos de una organización
involucrada en la transacción, en detrimento de
otra organización.
• Transacciones predeterminadas e irregulares entre
partes relacionadas entre si, en las cuales una de
las partes percibe algún benecio, que no se pude
obtener en una transacción sin trato privilegiado.
• Errores intencionales en el registro o publicación
de información relevante con el objeto de mejorar
la presentación nanciera de la organización frente
a terceros.
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• Actividades de negocio prohibidas, tales como
las que violan las leyes, normas, reglamentos o
contratos.
• Fraude scal.
Fraude en perjuicio de la organización
El fraude perpetrado en detrimento de una organización,
generalmente es para el benecio directo o indirecto
de un empleado, de un tercero o de otra organización.
Algunos ejemplos son:
• Aceptación de sobornos o cohechos.
• Desviaciones hacia un empleado o un tercero
ajeno, de una transacción potencialmente lucrativa
que, normalmente, generaría benecios para la
organización.
• Desfalco, tipicado como la apropiación fraudulenta
de dinero o propiedades, y la subsiguiente
falsificación de los registros financieros para
encubrir el hecho, haciendo difícil su detección.
• Ocultamiento o falsificación intencionada de
hechos o datos.
• Reclamaciones cursadas por bienes o servicios no
suministrados realmente a la organización.
La disuasión consiste en acciones tomadas para
evitar la realización del fraude y a limitar los riesgos, si
el fraude se consumo. El principal mecanismo par la
disuasión del fraude es el control. La responsabilidad
principal para el establecimiento y mantenimiento del
control recae sobre la dirección.
Los auditores son responsables de ayudar en la
disuasión del fraude mediante el examen y evaluación
de la adecuación y efectividad del sistema de control
interno, considerando el grado de exposición o
riesgo potenciales en los diferentes segmentos de las
operaciones de la organización. Para llevar a cabo
esta responsabilidad, los auditores internos deberán,
determinar si:
• El ambiente de la organización favorece la
conciencia de control.
• Se fijan metas y objetivos realistas para la
organización.
• Existencia de políticas escritas (Código de
conducta) que describan las actividades prohibidas
y las acciones requeridas cuando se descubre
cualquier violación.
• Establecimiento y mantenimiento de
políticas apropiadas de autorización para las
transacciones.
• Desarrollo de políticas, prácticas, procedimientos,
informes y otros mecanismos para vigilar las
actividades y salvaguardar los activos, especialmente
en áreas de alto riesgo.
• Canales de comunicación que proporcionen
información adecuada y conable a la dirección.
• Hacer recomendaciones para establecer o
mejorar controles ecientes para colaborar en
la disuasión del fraude.
Cuando el auditor sospeche de la existencia
de irregularidades, debe informar a las autoridades
responsables de la organización. El auditor pude
recomendar cualquier investigación que considere
necesaria en tales circunstancias. Posteriormente, el
auditor debe efectuar un seguimiento para asegurarse
de que sus responsabilidades se han cumplido.
La investigación del fraude consiste en la
realización de procedimientos tan amplios como
sea necesario para determinar si el fraude, según se
deduce de los indicadores, ha ocurrido. Dentro de
la investigación se incluye la obtención de evidencia
suciente sobre los detalles especícos del fraude
descubierto. Auditores, abogados, investigadores,
personal de seguridad y otros especialistas, tanto
dentro como de fuera de la organización, son las
personas que usualmente dirigen o participan en las
investigaciones del fraude.
Al dirigir la investigación del fraude, los auditores
deben:
• Evaluar el grado de probabilidad y la extensión
de la complicidad en el fraude dentro de la
organización. Esto puede ser crucial para
asegurarse de que el auditor evite dar información
a personas que pudieran estar involucradas, u
obtener información falseada de estas.
• Determinar los conocimientos, técnicas y
demás competencias, necesarios para llevar
a cabo ecazmente la investigación. Se debe
realizar una evaluación de las calicaciones y las
técnicas de los auditores y de los especialistas
disponibles para participar en la evaluación,
con el n de asegurar que estas sean realizadas
por personas que poseen la clase y nivel de
experiencia técnica apropiados. Debe asegurarse
también de cuestiones tales como certicaciones
profesionales, licencias, reputación y que
no existe relación con los que están siendo
investigados, o con cualquiera de los empleados
o directivos de la organización.
• Diseñar los procedimientos a seguir para intentar
la identicación de los perpetradores, la amplitud
del fraude, las técnicas utilizadas y las causas del
fraude.
• Coordinar las actividades con el personal
directivo, asesor legal y otros especialistas,
según resulte necesario durante el curso de la
investigación.
• Conocer los derechos de los presuntos
perpetradores, los derechos de las personas
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 89
afectadas por la investigación y la reputación de
la organización como tal.
Una vez que la investigación del fraude ha
concluido, los auditores deben evaluar los hechos
conocidos para:
• Determinar si es necesario implantar controles
o reforzar los ya existentes, para reducir la
vulnerabilidad en el futuro.
• Diseñar pruebas de trabajo que ayuden a detectar
la existencia de fraudes similares en el futuro.
• Ayudar a cumplir las responsabilidades del
auditor interno, para mantener un conocimiento
suciente acerca del fraude y, por lo tanto, poder
identicar indicadores de fraude en el futuro.
La detección del fraude consiste en identicar
indicadores de fraude suficientes para justificar
las recomendaciones de una investigación. Estos
indicadores pueden aparecer como resultado de los
controles establecidos por la dirección, por pruebas
realizadas por los auditores y por otras fuentes tanto
internas como externas de la organización.
NORMAS PROFESIONALES
RELACIONADAS CON FRAUDES
• Norma Internacional de Auditoria 240:
«Responsabilidad del auditor de considerar
el fraude y error en una auditoría de estados
financieros»
El esquema IFAC es la ISA 240, Froud and Error,
brinda una orientación sobre la responsabilidad
del auditor para considerar el fraude y el
error en una auditoría de estados nancieros,
consideración que debe realizar en términos del
riesgo de equivocaciones materiales en los estados
nancieros y que sean resultantes de fraude y
error.
La diferencia entre fraude y error, consiste en:
- El término fraude se reere a un acto intencional
realizado por uno o más individuos, ya se trate
de administradores, empleados, o terceros,
que da como resultado una representación
equivocada en los estados nancieros. Puede
involucrar: (a) manipulación, falsicación o
alteración de registros o documentos; (b)
malversación de activos; (c) supresión u
omisión, en registros o documentos, de los
efectos de las transacciones; (d) registro de
transacciones sin sustancia; (e) aplicación
equivocada de las políticas de contabilidad.
- El término error se reere a equivocaciones
no intencionales contenidas en los estados
financieros, tales como: (a) errores
matemáticos o de ocina en los registros
y en los datos de contabilidad subyacentes;
(b) descuido o interpre tación equivocada de
los hechos; (c) aplicación equivocada de las
políticas de contabilidad.
La NIA 240 agrega que la prevención y detección
son responsabilidad de la administración, asunto
que debe hacer mediante la implementación y
operación continuada de sistemas adecuados
de contabilidad y de control interno los cuales
reducen pero no eliminan la posibilidad de
fraude y error. Por consiguiente, el auditor no
puede hacerse responsable de tal prevención, y la
auditoría anual actúa como fuerza que disuade.
El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor
de la valoración del riesgo de que el fraude y el
error puedan originar que los estados nancieros
contengan equivocaciones materiales. Con esa
base, el auditor debe diseñar procedimientos de
auditoría para obtener seguridad razonable de
que se detectan las equivocaciones provenientes
de fraude y error y que son materiales para los
estados nancieros tomados como un todo. En
consecuencia, la auditoría tiene limitaciones que
le son inherentes.
Por último, el auditor debe comunicar los
hallazgos derivados de ello, ya sea mediante
comunicaciones dirigidas a la administración,
a los usuarios del reporte de auditoría, o a las
autoridades reguladoras y a las que obligan el
cumplimiento.
Al interior de la profesión contable (auditores
independientes) existe un entendimiento
profesional respecto de qué es fraude, se asume
la responsabilidad por detectarlo e informar sobre
el mismo, y se tiene especialmente en cuenta su
caracterización cuando se utiliza computador
para cometerlo:
Fraude se dene como una tergiversación de un
hecho material o importante por parte de una
persona, del cual esa persona sabe que es falso
o inexacto o ha sido obtenido con indiferencia
imprudente con respecto a la veracidad del hecho,
con la intención de engañar a la otra parte y, como
resultado, la otra parte se ve perjudicada. La regla
102 del Código de Conducta Profesional del
AICPA establece que un miembro del AICPA no
debe tergiversar adrede los hechos. Un profesional
que haya sido encontrado violando esta disposición
de la regla 102 podría ser demandado por el cliente
por fraude o por otra parte perjudicada.
• Declaración sobre Norma de Auditoría 99:
«Consideración del fraude en una auditoría
de estados financieros» - Octubre 2002
aU d I t o R í a Fo R e n s e
90 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
(Statement Auditing Standard 99
Consideration of Fraud in a Financial
Statement Audit)
La SAS 99 requiere que cuando el auditor sospecha
de que puede haber un fraude, obtenga evidencia
adicional para determinar si ha ocurrido un fraude
material. Los auditores con frecuencia utilizan
la consulta, como se analizó anteriormente,
como parte del proceso de recopilación de
información. La SAS 99 también requiere que
el auditor considere las implicaciones de otros
aspectos de la auditoria. Por ejemplo, un fraude
que involucra la malversación de efectivo de un
fondo de caja chica pequeño, normalmente es de
poca importancia para el auditor, a menos que el
hecho involucre a la administración de alto nivel.
En la última situación, el fraude de caja chica
puede indicar un problema más profundo que
involucra la integridad de la administración. Esto
puede indicar al auditor que debe volver a valorar
la evaluación de riesgo de fraude y el impacto
en la naturaleza, tiempo propicio y grado de la
evidencia de la auditoria.
Cuando el auditor determina que el fraude puede
estar presente, La SAS 99 requiere que el auditor
analice el asunto y el método de auditoría para
una investigación posterior en el nivel adecuado
de la administración, incluso si el hecho se
pudiera considerar como sin consecuencias.
El nivel adecuado de la administración debe al
menos ser de un nivel por encima de aquellos
que están implicados, al igual que el nivel más
alto de la administración y el comité de auditoría.
Si el auditor cree que los niveles más altos de
la administración pueden estar involucrados
en el fraude, el auditor debe analizar el asunto
directamente con el comité de auditoría.
El descubrimiento de que existe el fraude también
tiene implicaciones en el informe del auditor de
la compañía pública referente al control interno
sobre los informes nancieros. El Estándar 2
del PCAOB indica que el fraude de cualquier
magnitud por parte de la administración principal
es al menos una deciencia importante y puede
ser una debilidad material en el control interno
sobre los informes nancieros. Esto incluye el
fraude por parte de los niveles más altos de la
administración que incluso ocasiona errores no
importantes. Si el auditor decide que el fraude por
parte de los altos niveles de la administración es
una debilidad material, el informe del auditor del
control interno sobre los informes nancieros
contenía una opinión adversa.
A veces los auditores identifican riesgos de
errores materiales debidos al fraude, que tienen
implicaciones de control interno. También puede
haber casos en los que la consideración del auditor
de los programas y controles contra el fraude
de la administración, identiquen deciencias
que no disminuyen estos riesgos de fraude.
El auditor debe comunicar estas cuestiones
al comité de auditoría si se consideran como
deciencias importantes o debilidades materiales.
Cuando se auditan los estados nancieros de una
compañía pública, el auditor debe considerar esas
deciencias cuando audite los controles internos
sobre los informes nancieros.
La revelación de un posible fraude a las partes
que no sean los niveles administrativos altos del
diente y su comité de auditoría, por lo general,
no es la responsabilidad del auditor. Como se
describe en el capítulo 4, dicha revelación se
estipula en el código de conducta profesional del
auditor y puede violar las obligaciones legales de
condencialidad.
Los resultados de los procedimientos del auditor
pueden indicar un riesgo tan importante de
errores materiales resultado del fraude que el
auditor debe considerar retirarse de la auditoria.
El retiro puede depender de la integridad de
la administración y la diligencia y cooperación
de la administración y consejo directivo en la
investigación del fraude potencial e implementar
las acciones adecuadas.
Algunos elementos clave desarrollados por esta
norma, son:
- Énfasis creciente en el escepticismo
profesional. Los auditores deben considerar
diferentes posibilidades u oportunidades de
ocurrencia de fraude a n de diseñar pruebas
de auditoría especícas en respuesta a los
riesgos identicados.
- Honestidad, teniendo en cuenta el ambiente
de control y las características o entorno
sobre el cual puede desarrollarse el fraude.
Algunos elementos a tener en cuenta
podrían ser los incentivos gerenciales, las
oportunidades que generan las debilidades
de control, y las justicaciones racionales del
fraude.
- Discusiones con la gerencia. Deben
mantenerse reuniones e indagar activamente
sobre el riesgo asociado al fraude y el
conocimiento que el personal pudiera tener
sobre la ocurrencia de dichos eventos.
- Es importante brindar a los empleados
la oportunidad de denunciar las prácticas
fraudulentas que pudieran ocurrir en la
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Vol 16(32) 2009 | QUIPUKAMAYOC / 91
organización. El auditor es ahora responsable
de proveer una seguridad razonable que los
estados financieros se encuentran libres
de errores materiales, sean éstos causados
por error o fraude. Por lo tanto, deben
encarar cada compromiso de auditoría con
escepticismo profesional y jamás asumir
que la gerencia es honesta. La posibilidad
de ocurrencia de fraude siempre debe estar
presente en las consideraciones y acciones
que tome el auditor en el curso de su
trabajo.
• Auditing Standard Nº 2 de la PCAOB:
«Auditoría del control interno sobre el proceso
de presentación de reportes financieros
desempeñada junto con una auditoría de
estados financieros» (Junio 2004)
El PCAOB Auditing Standard No. 2 describe una
auditoría integrada de estados nancieros y del
control interno sobre la presentación de reportes
nancieros. De acuerdo con ello, es un estándar
integrado que: 1) direcciona tanto el trabajo que
se requiere para auditar el control interno sobre la
presentación de reportes nancieros y la relación
que esa auditoría tiene con la auditoría de estados
nancieros, y 2) se reere a la atestación de la
valoración que realiza la administración respecto
de la efectividad del control interno como la
auditoría del control interno sobre la presentación
de reportes nancieros.
La Junta PCAOB decidió que esas auditorías se
deben integrar a causa de que los objetivos de,
y el trabajo implicado en el desempeño, de una
auditoría del control interno sobre la presentación
de reportes financieros y de una auditoría
de estados financieros están estrechamente
relacionados. Además, la Sección 404(b) de la
Sarbanes-Oxley Act provee que la atestación
que el auditor hace de la valoración que realiza la
administración respecto del control interno no
debe ser sujeto de un contrato separado.
Cada auditoría provee al auditor con información
relevante para la evaluación que el auditor
hace de los resultados de la otra auditoría.
Por ejemplo, el descu brimiento que el auditor
hace de declaraciones equivocadas en los
estados financieros mientras desempeña los
procedimientos de la auditoría de estados
nancieros señala que pueden existir debilidades
en el control interno sobre la presentación de
reportes nancieros de la compañía. Dada la
signicancia de estas interrelaciones, la Junta
claricó que, para conducir y reportar sobre los
resultados de una auditoría del control interno
sobre la presentación de reportes nancieros
buscando cumplir el Auditing Standard No. 2,
el auditor también tiene que auditar los estados
nancieros de la compañía.
No obstante el hecho de que las dos auditorías
están interrelacionadas, la auditoría integrada
deriva en dos objetivos separados: expresar
una opinión sobre la valoración que realiza la
administración respecto de la efectividad del
control interno sobre la presentación de reportes
nancieros de la compañía y expresar una opinión
respecto de si los estados financieros están
declarados de manera razonable.
En las compañías más pequeñas, o en las
compañías con operaciones menos complejas,
el comportamiento ético y los valores nucleares
de un grupo de la administración principal que
está involucrada directamente en las interacciones
diarias con las partes internas y externas puede
reducir la necesidad de elaborados sistemas de
control interno. La Junta espera que el auditor
ejerza razonable juicio profesional al determinar
la extensión de la auditoría del control interno y
desempeñará solamente aquellas pruebas que son
necesarias para determinar la efectividad del control
interno de la compañía.
Se requiere que la administración base su
valoración de la efectividad del control interno
sobre la presentación de reportes nancieros
de la compañía en una estruc tura conceptual
conable, reconocida, establecida por un cuerpo
de expertos que siguió procedimientos de
debido proceso para desarrollar la estructura
conceptual. En los Estados Unidos, el Comrnittee
of Sponsoring Organizations («COSO») de la
Treadway Comisión publicó Interna! Control -
Integrated Framework.6 La publicación de COSO
(a la que simplemente se le reere como COSO)
provee una estructura conceptual conable para
los propósitos de la valoración que realiza la
administración.
Una auditoría del control interno sobre la
presentación de reportes financieros es un
proceso extensivo que incluye algunas etapas,
incluyendo planeación de la auditoría, evaluación
del proceso que usó la administración para
desempeñar su valoración de la efectividad del
control interno, obtención de un entendimiento
del control interno, evaluación de la efectividad
tanto del diseño como de la operación del control
interno, y formación de una opinión sobre si es
efectivo el control interno sobre la presentación
de reportes nancieros.
aU d I t o R í a Fo R e n s e
92 / QUIPUKAMAYOC | Vol 16(32) 2009
El objetivo del auditor es expresar una opinión
sobre si la valoración, o conclusión de la
administración, respecto déla efectividad del
control interno sobre la presentación de reportes
nancieros está declarada de manera razonable,
en todos los aspectos materiales. Para soportar
su opinión, el auditor tiene que obtener evidencia
respecto de si es efectivo el control interno
sobre la presentación de reportes nancieros.
De diversas maneras el auditor obtiene esta
evidencia, incluyendo la evaluación y prueba del
proceso de valoración que usa la administración;
el trabajo de evaluación y prueba que respecto
del control interno desempeñan otros tales
como los auditores internos; y la prueba de la
efectividad de los controles que realiza el mismo
auditor.
• Normas para el ejercicio profesional de la
auditoría interna
El marco para la practica profesional de la
auditoría interna emitido por el The Institute of
Internal Auditors «IIA» (Instituto de Auditores
Internos), a través de una serie de normas
internacionales, consejos para la práctica de la
auditoría interna y otros documentos, orienta el
accionar del auditor interno cuando se enfrenta
a la posibilidad de fraudes en la organización.
Otros documentos e informes técnicos también
constituyen valiosos parámetros y referencias
autorizadas para el desarrollo de la auditoría forense;
entre estos podemos mencionar los siguientes:
• Report of the National Commission on
Fraudulent Financial Reporting, de la
National Commission on Fraudulent Financial
Reporting, más conocida como Comisión
Treadway
• Report of the Nation on Occupational Fraud
and Abuse de la Association of Certied Fraud
Examiners - ACFE
CONCLUSIONES
1. El fraude abarca un conjunto de irregularidades
y actos ilegales caracterizados por el engaño
intencional. Puede ser cometido en benecio o
detrimento de la organización y por personas
externas o internas de la organización. El fraude
diseñado para beneficiar a la organización
produce generalmente tal benecio explotando
una ventaja injusta o deshonesta que también
pude engañar a una tercera parte. El fraude
cometido en detrimento de la organización,
generalmente se realiza en benecio directo o
indirecto de un empleado, persona externa u otra
organización. El comportamiento equivocado de
gerentes, administradores y empleados se debe
básica mente a: presiones nancieras externas;
inequidades en el lugar de trabajo; y laxitud moral
general.
2. Los mecanismos más efectivos ante los fraudes
son: un sólido sistema de control interno, un
buen gobierno corporativo, y un código de
ética definido. La responsabilidad principal
de establecer y conservar controles es de la
administración.
3. Entre las distintas modalidades de malversación
de activos, los que más impacto tienen son el
fraude en compras (dado su impacto en los
costos totales de la organización) y el ingreso
o uso fraudulento de los datos en el sistema de
información. Por esta razón, han surgido con
fuerza los sistemas de medición del desempeño y,
entre éstos, los indicadores de gestión (banderas
rojas) para la detección, valo ración y control de
los factores de riesgo.
4. La prevención de errores materiales debidos
al fraude es esencial para la operación sólida
y eficiente de los mercados de capital. Una
disminución en la conabilidad de la información
contable (o en la calidad de la auditoría) tiene
implicaciones serias para el uso de los datos
contables por parte de los mercados de capitales.
La ocurrencia de litigios a causa de las fallas en
prevenir y detectar el fraude afecta no solamente
a los auditores, sino potencialmente también a
toda la economía.
5. Ante el fenómeno del fraude y la corrupción se
ha originado una demanda cada vez más creciente
por examinadores e investigadores del fraude. La
respuesta a ello han llevado al desarrollo de la
auditoría forense ó auditoría del fraude, cuyo
rol principal es asistir a las organizaciones en la
identicación de las áreas clave de vulnerabilidad
y ayudar a desarrollar sistemas para sobre ponerse
a ellas. Y como rol adicional, implicarse en las
investigaciones y en los procedimientos legales
necesarios para entender la manera como los
acreedores confían en los auditores cuando usan,
especialmente, estados nancieros prospectivos
en situaciones de alto riesgo.
6. Los auditores son responsables de apoyar
a evitar el fraude, examinando y evaluando
la idoneidad y la efectividad del sistema de
control interno en proporción con el grado
de la exposición y riesgo potencial de los
al a n eR R o l Ro z a s Fl o R e s
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diversos segmentos de las operaciones de
la organización. Un auditor que sospecha
actos ilegales debe informar a las autoridades
adecuadas, recomendar las investigaciones
necesarias y, hacer seguimiento para supervisar
que se satisfaga sus responsabilidades.
7. Los auditores deben tener conocimientos
sucientes de fraude para identicar indicadores,
estar alertas a las oportunidades que pudieran
per mitir que se cometa un fraude, evaluar
los indicadores y, noticar a las autoridades
adecuadas, en caso necesario. Sin embargo
no es necesario que los auditores tengan el
conocimiento de fraudes de un especialista.
Adicionalmente, el ejercicio del debido cuidado
profesional no garantiza la detección de
fraudes.
8. Si bien los educadores generalmente no son
considerados participantes en el proceso de
presentación de reportes nancieros, tienen un
importante rol para ayudar a reducir el riesgo
de la presentación fraudulenta de reportes
nancieros. La educación puede preparar los
estudiantes de negocios y de contabilidad
para que reconozcan los factores que pueden
contribuir a este tipo de fraude, así como con
los valores y buenas prácticas de negocio que
son necesarios para protegerse de ello.
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
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FORENSE: en la investigación criminal del
lavado de dinero y activos.- Ediciones ECOE.-
2da. Edición.- Junio 2004, Colombia.- 368 pág.
2. Ray Whittington y Kart Pany.- AUDITORÍA:
UN ENFOQUE INTEGRAL.- Editorial Mc
Graw Hill.- (12° Edic.- 1999.- EE.UU. (Impreso
en Colombia).- 624 pág.
3. Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
A..C.- EL CONTADOR PUBLICO EN LA
DETERMINACION DEL GRADO DE
RIESGO DE TRABAJO.- Publicación del
IMCP.- 1994.- México.- 123 pág.
4. Rodrigo Estupiñán Gaitan.- CONTROL
INTERNO Y FRAUDES, POR CICLOS DE
TRANSACCIONES.- Editora Roegsa.- (Cuarta
Edición) 1997.- Bogotá, Colombia.- 102 pág.
5. James K. Loebbecke.- LA EXPERIENCIA DEL
AUDITOR ANTE IRREGULARIDADES
IMPORTANTES: Frecuencia, Naturaleza y
Detección.- Publicación del Instituto Mexicano
de Contadores Públicos, A.C.- (Segunda Edición)
1991.- México.- 61 pág.
6. Lawrence B. Sawyer y Geral Vinten.- THE
MANAGER AND THE INTERNAL
AUDITOR (Partners for Prot).- Ediciones
John Wiley and Sons.- EE.UU.- 1979.- 402
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7. Victor Z. Brink y Herbert Witt.- AUDITORIA
INTERNA MODERNA.- Editorial ECASA.-
1991.- México.- 801 pág.
8. Charles A. Bacon.- MANUAL DE AUDITORIA
INTERNA.- Editorial UTHEA.- 1973.-
México.- 355 pág.
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Foundation (FCAI).- AUDITORÍA
INTEGRAL: Introducción.- Publicación de
FCAI.- Canadá.-1994.-35 pág.
10. Committe Of Sponsonsoring Organizations
(COSO), Of the Treadway Commission.-
CONTROL INTERNO.- Ediciones ECOE.-
1996.-EE.UU.- 321 pág.
11. Normas para el ejercicio profesional de la
auditoría interna
12. Norma Inter nacional de Auditoria 240:
«Responsabilidad del auditor de considerar
el fraude y error en una auditoría de estados
nancieros»
13. Declaración sobre Norma de Auditoría 99:
«Consideración del fraude en una auditoría de
estados nancieros»
14. Aud iting Standa rd Nº 2 de la PCAOB:
«Auditoría del control interno sobre el proceso
de presentación de reportes financieros
desempeñada junto con una auditoría de estados
nancieros»
aU d I t o R í a Fo R e n s e
